استاندارد شماره 32 -کاهش ارزش دارایی‌ها - قسمت سوم - ادامه پیوست ها و ذکر چند مثال

مثال 3 .  برگشت زیان کاهش ارزش
از داده‌های مثال 2 درمورد واحد تجاری‏ ”الف“ به همراه اطلاعات تکمیلی ارائه شده در این مثال استفاده نمایید. در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع:
34 .    در سال 3X13 دولت جدید همچنان مسئول اداره امور کشور‏ ”ج“ ‏است، اما وضعیت تجاری آن کشور رو به بهبود است. آثار منفی قوانین صادراتی بر تولید واحد تجاری ”الف“، کاهش یافته است و درنتیجه مدیریت پیش‌بینی می‌کند که تولید به میزان 30 درصد رشد نماید. این تغییر مساعد، واحد تجاری‏ ”الف“ را ملزم به تجدید برآورد مبلغ بازیافتنی خالص داراییهای عملیات واقع در کشور‏ ”ج“ ‏می‌کند (بند 96 استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید). واحد مولـد وجه نقد برای خالص داراییهای عملیات واقع در کشور ”ج“، هنوز عملیات واقع در کشور‏ ”ج“ ‏است.
35 .    محاسبات مشابه مثال 2 نشان می‌دهد که مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد واقع در کشور‏ ”ج“ ‏در حال حاضر معادل 910ر1 میلیون ریال است.

برگشت زیان کاهش ارزش
36 .    واحد تجاری‏ ”الف“ مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد در کشور‏ ”ج“ ‏را با هم مقایسه می‌کند.
جدول 1 -    محاسبه مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد واقع در کشور‏ ”ج“ ‏در پایان سال 3X13

	سرقفلی	داراییهای قابل تشخیص	جمع
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
ابتدای سال 2X13 (مثال 2)
بهای تمام شده	000ر1	000ر2	000ر3
استهلاک انباشته	(50)	(167)	(217)
کاهش ارزش انباشته	(950)	(473)	(423ر1)
مبلغ دفتری	0	360ر1	360ر1
پایان سال 3X13
استهلاک سالهای 2X13 و 3X13(1)	-	(247)	(247)
مبلغ دفتری	0	113ر1	113ر1
مبلغ بازیافتنی			910ر1
مازاد مبلغ بازیافتنی نسبت به مبلغ دفتری			797

(1)    پس از شناسایی زیان کاهش ارزش در ابتدای سال 2X13، واحد تجاری‏ ”الف“ استهلاک داراییهای قابل تشخیص واقع در کشور‏ ”ج“ ‏را بر مبنای مبلغ دفتری تعدیل شده و عمر مفید باقیمانده (11 سال) بازنگری می‌کند (از 7/166 میلیون ریال به 6/123 میلیون ریال در هر سال).

37 .    از زمان آخرین زیان کاهش ارزش شناسایی شده، تغییر مساعدی در برآوردهای مورد استفاده جهت تعیین مبلغ بازیافتنی خالص داراییهای واقع در کشور‏ ”ج“ ‏رخ داده است. بنابراین، طبق بند 98 استاندارد حسابداری شماره 32، واحد تجاری‏ ”الف“ زیان کاهش ارزش شناسایی شده در سال 2X13 را برگشت می‌دهد.
38 .    طبق بندهای 106 و 107 استاندارد حسابداری شماره 32، واحد تجاری‏ ”الف“ مبلغ دفتری داراییهای قابل تشخیص واقع در کشور‏ ”ج“ ‏را به میزان 387 میلیون ریال (جدول شماره 3 را ملاحظه نمایید)، یعنی تا کمترین مبلغ از بین مبلغ بازیافتنی (910ر1 میلیون ریال) و بهای تمام شده مستهلک شده داراییهای قابل تشخیص (500ر1 میلیون ریال) افزایش می‌دهد (جدول شماره 2 را ملاحظه نمایید). این افزایش بلافاصله در سود و زیان شناسایی می‌گردد.
39 .    طبق بند 108 استاندارد حسابداری شماره 32، زیان کاهش ارزش سرقفلی برگشت نمی‌شود.
جدول 2-    تعیین بهای تمام شده مستهلک شده داراییهای قابل تشخیص واقع در کشور‏ ”ج“ ‏ در پایان سال3X13

 

	داراییهای قابل تشخیص
	میلیون ریال
پایان سال 3X13
بهای تمام شده	000ر2
استهلاک انباشته (7/166×3 سال)	(500)
بهای تمام شده مستهلک شده	500ر1
مبلغ دفتری (جدول شماره 1)	113ر1
تفاوت	387

جدول 3-   مبلغ دفتری داراییهای واقع در کشور‏ ”ج“ ‏در پایان سال3X13

	سرقفلی	داراییهای قابل تشخیص	جمع
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
پایان سال 3X13
بهای تمام شده	000ر1	000ر2	000ر3
استهلاک انباشته	(50)	(414)	(464)
کاهش ارزش انباشته	(950)	(473)	(423ر1)
مبلغ دفتری	0	113ر1	113ر1
برگشت زیان کاهش ارزش	0	387	387
مبلغ دفتری جدید	0	500ر1	500ر1

 

مثال 4 .  نحوه برخورد با تجدید ساختار آتی
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع
40 .    در پایان سال 0X13، واحد تجاری ”م“ کارخانه‌ای را مورد آزمون کاهش ارزش قرار می‌دهد. این کارخانه، یک واحد مولد وجه نقد است. داراییهای این کارخانه به بهای تمام شده مستهلک شده نگهداری می‌شود. مبلغ دفتری این کارخانه 000ر3 میلیون ریال و عمر مفید باقیمانده آن 10 سال است.
41 .    مبلغ بازیافتنی کارخانه (یعنی بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) بر مبنای ارزش اقتصادی آن محاسبه می‌شود. برای محاسبه ارزش اقتصادی از نرخ تنزیل 14 درصد (قبل از مالیات) استفاده می‌شود.
42 .    بودجه‌های مورد تأیید مدیریت نشان می‌دهد که:
الف.    در پایان سال3X13، کارخانه با مخارج برآوردی معادل 100 میلیون ریال تجدید ساختار خواهد شد. اما از آنجا که واحد تجاری ”م“ هنوز متعهد به تجدید ساختار نیست، ذخیره‌ای برای مخارج تجدید ساختار آتی شناسایی نشده است.
ب    .    منافع آتی حاصل از این تجدید ساختار به صورت کاهش جریانهای نقدی خروجی آتی خواهد بود.

43 .    در پایان سال 2X13، واحد تجاری ”م“ متعهد به انجام تجدید ساختار می‌شود. مخارج تجدید ساختار کماکان معادل 100 میلیون ریال برآورد می‌شود و از این ‌رو برای آن ذخیره‌ شناسایی می‌گردد. جریانهای نقدی آتی برآوردی کارخانه که براساس آخرین بودجه‌های مورد تأیید مدیریت می‌باشد، در بند 47 منعکس شده و نرخ تنزیل فعلی، مشابه پایان سال 0X13 است.
44 .    در پایان سال 3X13، مخارج واقعی تجدید ساختار معادل 100 میلیون ریال متحمل و پرداخت شد. جریانهای نقدی آتی برآوردی کارخانه مندرج در آخرین بودجه‌های مورد تأیید مدیریت و نرخ تنزیل فعلی، همچنان مشابه پایان سال 2X13 است.
در پایان سال 0X13
جدول 1-    محاسبه ارزش اقتصادی کارخانه در پایان سال 0X13

سال	جریانهای نقدی	تنزیل شده با نرخ 14%
	میلیون ریال	میلیون ریال
1X13	300	263
2X13	280	215
3X13	420(1)	283
4X13	520(2)	308

 

(ادامه جدول 1)
سال	جریانهای نقدی	تنزیل شده با نرخ 14%
	میلیون ریال	میلیون ریال
5X13	350(2)	182
6X13	420(2)	191
7X13	480(2)	192
8X13	480(2)	168
9X13	460(2)	141
0Y13	400(2)	108
ارزش اقتصادی		051ر2

(1)    شامل مخارج برآوردی تجدید ساختار که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده، نمی‌باشد.
(2)    شامل منافع برآوردی مورد انتظار از تجدید ساختار که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده، نمی‌باشد.

45 .    مبلغ بازیافتنی کارخانه (ارزش اقتصادی) کمتر از مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) آن است. بنابراین، واحد تجاری ”م“ زیان کاهش ارزش برای کارخانه شناسایی می‌‌کند.
جدول 2 -    محاسبه زیان کاهش ارزش در پایان سال 0X13

	کارخانه
	میلیون ریال
بهای تمام شده مستهلک شده	000ر3
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 1)	051ر2
زیان کاهش ارزش	(949)
مبلغ دفتری	051ر2

در پایان سال 1X13
46 .    رویدادی که مستلزم برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی کارخانه باشد واقع نگردیده است. بنابراین، نیازی به محاسبه مبلغ بازیافتنی نیست.
در پایان سال2X13
47 .    واحد تجاری ”م“ متعهد به تجدید ساختار است. بنابراین، جهت تعیین ارزش اقتصادی کارخانه، منافع مورد انتظار حاصل از تجدید ساختار در پیش‌بینی جریانهای نقدی در نظر گرفته می‌شود. درنتیجه جریانهای نقدی آتی برآوردی که در محاسبه ارزش اقتصادی پایان سال 0X13 مورد استفاده قرار می‌گیرد، افزایش می‌یابد. طبق بند 96 استاندارد حسابداری شماره 32، مبلغ بازیافتنی کارخانه دوباره در پایان سال 2X13 تعیین می‌شود.

جدول 3-       محاسبه ارزش اقتصادی کارخانه در پایان سال 2X13

 

سال	جریانهای نقدی	تنزیل شده با نرخ 14%
	میلیون ریال	میلیون ریال
3X13	420(1)	368
4X13	570(2)	439
5X13	380(2)	256
6X13	450(2)	266
7X13	510(2)	265
8X13	510(2)	232
9X13	480(2)	192
0Y13	410(2)	144
ارزش اقتصادی		162ر2

(1)    شامل مخارج برآوردی جهت تجدید ساختار نمی‌باشد، زیرا قبلاً از این بابت بدهی شناسایی شده است.
(2)    شامل منافع برآوردی مورد انتظار حاصل از تجدید ساختار می‌باشد که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است.

48 .    مبلغ بازیافتنی کارخانه (ارزش اقتصادی) بیشتر از مبلغ دفتری آن است (جدول شماره 4 را ملاحظه نمایید). بنابراین، واحد تجاری ”م“ زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای کارخانه در پایان سال 0X13 را برگشت می‌دهد.
جدول 4-    محاسبه برگشت زیان کاهش ارزش در پایان سال 2X13 

	کارخانه
	میلیون ریال
مبلغ دفتری پایان سال 0X13 (جدول شماره 2)	051ر2
پایان سال 2X13
هزینه استهلاک (برای سالهای 1X13 و 2X13- جدول شماره 5)	(410)
مبلغ دفتری قبل از برگشت زیان کاهش ارزش	641ر1
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 3)	162ر2
برگشت زیان کاهش ارزش	521
مبلغ دفتری پس از برگشت زیان کاهش ارزش	162ر2
بهای تمام شده مستهلک شده (جدول شماره 5)	400ر2(1)

 

(1)    برگشت زیان موجب فزونی مبلغ دفتری کارخانه نسبت به بهای تمام شده مستهلک شده نمی‌گردد. بنابراین، برگشت زیان کاهش ارزش به طور کامل شناسایی می‌شود.

در پایان سال 3X13
49 .    پرداخت مخارج تجدید ساختار موجب ایجاد یک جریان خروجی وجه نقد معادل 100 میلیون ریال می‌شود. علی‌رغم خروج وجه نقد، تغییری در جریانهای نقدی برآوردی آتی که جهت تعیین ارزش اقتصادی در پایان سال 2X13 بکار می‌رود، به وجود نمی‌آید. لذا مبلغ بازیافتنی برای کارخانه در پایان سال 3X13 محاسبه نمی‌شود.
جدول 5 -    خلاصه مبلغ دفتری کارخانه

پایان سال	بهـای تمام شده مستهلک شــده	مبلغ بازیافتنی	هزینه استهلاک تعدیل ‌شده	زیان کاهش ارزش	مبلغ دفتری
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
0X13	000ر3	051ر2	0	(949)	051ر2
1X13	700ر2	م. ن	(205)	0	846ر1
2X13	400ر2	162ر2	(205)	521	162ر2
3X13	100ر2	م. ن	(270)	0	892ر1

م. ن :    از آنجا که هیچ نشانه‌ای مبنی بر امکان افزایش/کاهش زیان کاهش ارزش وجود ندارد، مبلغ بازیافتنی محاسبه نشده است.