این پیوست بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره 32 محسوب نمیشود.
مقدمه:
1 . براساس مفاهیم نظری گزارشگری مالی، اگر مبلغ بازیافتنی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید تا مبلغ بازیافتنی کاهش داده شود. در برخی از استانداردهای حسابداری رهنمود‌های کلی در ارتباط با کاهش ارزش داراییها ارائه شده است. اما با توجه به پیچیدگی موضوع کاهش ارزش داراییها، نحوه شناخت، اندازه‌گیری، ارائه و افشای رویدادهای مرتبط با کاهش ارزش اقلام داراییهای منفرد و واحدهای مولد وجه نقد نیازمند وجود رهنمودی جامع و کاربردی است. پیش از تدوین استاندارد حسابداری شماره 32، گزارشگری مالی در خصوص رویدادهای مزبور با ابهام همراه بود. در استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 36 با عنوان کاهش ارزش داراییها، نحوه شناخت، اندازه‌گیری، ارائه و افشای رویدادهای مرتبط با کاهش ارزش داراییهای منفرد و واحدهای مولد وجه نقد مشخص گردیده است. درنتیجه، به منظور هماهنگی با استانداردهای بین‌المللی حسابداری، در شهریور 1385 با تصویب کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، پروژه‌ای با عنوان ”تدوین استاندارد حسابداری کاهش ارزش داراییها“ در دستور کار مدیریت تدوین استانداردها قرار گرفت. ابتدا گروه کارشناسی مدیریت تدوین استانداردها با بررسی و تطبیق الزامات استاندارد با شرایط اقتصادی کشور، پیش‌نویس اولیه استاندارد را تهیه کرد. پیش‌نویس تهیه شده توسط گروه کارشناسی، در جلسات متعدد کمیته تدوین استانداردهای حسابداری بررسی گردید و پس از انجام اصلاحات لازم، متن پیشنهادی استاندارد توسط کمیته تصویب شد.
دلایل تدوین استاندارد حسابداری کاهش ارزش داراییها
2 . تدوین استاندارد حسابداری مربوط به کاهش ارزش داراییها به دلایل زیر ضرورت دارد:
الف. حصول اطمینان از عدم گزارش داراییها به مبلغی بیش از مبلغ بازیافتنی،
ب . رفع ابهامات موجود در مورد آزمون کاهش ارزش داراییها به ویژه واحدهای مولد وجه نقد، و
ج . ایجاد یکنواختی در گزارشگری مالی کاهش ارزش داراییهای منفرد و واحدهای مولد وجه نقد.
مبلغ بازیافتنی مبتنی بر بیشترین مبلغ از بین خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی (بندهای 16 تا 55 استاندارد)
تعیین مبلغ بازیافتنی
3 . برای تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی چهار روش زیر مطرح است:
الف. مجموع جریانهای نقدی آتی تنزیل نشده
ب . ارزش منصفانه
ج . ارزش اقتصادی
د . اکثر خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی
4 . تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش مجموع جریانهای نقدی آتی تنزیل نشده به دلایل زیر رد شده است:
الف. پول دارای ارزش زمانی است، حتی اگر قیمتها ثابت باشد. چنانچه جریانهای نقدی آتی تنزیل نشود، برای دو دارایی که جریانهای نقدی به میزان یکسان اما با زمان‌بندی متفاوت ایجاد می‌کنند، مبلغ بازیافتنی یکسانی تعیین خواهد شد. در حالی که ارزش جاری بازار آن داراییها متفاوت خواهد بود زیرا به طور منطقی در تمام معاملات اقتصادی، ارزش زمانی پول در نظر گرفته می‌شود.
ب . اندازه‌گیریهای مبتنی بر ارزش زمانی پول، اطلاعات مربوط‌تری برای سرمایه‌گذاران و سایر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی و مدیریت برای تصمیم‌گیری درباره تخصیص منابع فراهم می‌کند.
ج . کسب اطلاع به موقع از داراییهایی که حتی برای پوشش ارزش زمانی پول بازده کافی ایجاد نخواهند کرد، برای استفاده‌کنندگان مفیدتر خواهد بود.
5 . تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش ارزش منصفانه ممکن است بیانگر واقعیت اقتصادی نباشد زیرا ارزشهای بازار تنها زمانی برای برآورد ارزش منصفانه استفاده می‌شود که هر دو طرف (خریدار و فروشنده) تمایل به انجام معامله داشته باشند. چنانچه واحد تجاری بتواند جریانهای نقدی بیشتری از طریق استفاده از دارایی نسبت به فروش آن ایجاد کند، تعیین مبلغ بازیافتنی بر مبنای قیمت بازار گمراه کننده خواهد بود زیرا واحد تجاری، به طور منطقی تمایلی به فروش دارایی نخواهد داشت. بنابراین، مبلغ بازیافتنی نباید تنها به معامله بین دو طرف (که رخداد آن بعید است)، بستگی داشته باشد بلکه خدمات بالقوه حاصل از بکارگیری دارایی توسط واحد تجاری را نیز باید در نظر گرفت.
6 . تعیین مبلغ بازیافتنی براساس روش ارزش اقتصادی ممکن است بیانگر واقعیت اقتصادی نباشد زیرا چنانچه خالص ارزش فروش دارایی بیشتر از ارزش اقتصادی آن باشد، یک واحد تجاری، به طور منطقی دارایی را واگذار خواهد کرد. در این شرایط، انتخاب خالص ارزش فروش به عنوان مبنای تعیین مبلغ بازیافتنی، به منظور اجتناب از شناسایی زیان کاهش ارزش، منطقی می‌باشد.
7 . طبق استاندارد، مبلغ بازیافتنی دارایی باید براساس اکثر خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی تعیین شود. دلیل این الزام آن است که مبلغ بازیافتنی دارایی باید منعکس‌کننده رفتار منطقی مدیریت در استفاده یا واگذاری دارایی باشد. چنانچه خالص ارزش فروش دارایی بیشتر از ارزش اقتصادی آن باشد، یک واحد تجاری به طور منطقی دارایی را واگذار خواهد کرد. به علاوه، مبلغ بازیافتنی مبتنی بر ارزش روز (خالص ارزش فروش) و مبلغ بازیافتنی مبتنی بر برآورد معقول واحد تجاری (ارزش اقتصادی) نسبت به هم اولویت ندارند و این که مفروضات کدام یک به واقعیت نزدیک‌تر است مشخص نمی‌باشد.
جریانهای نقدی آتی حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری و هم‌افزایی با سایر داراییها
8 . برخی معتقدند که برآورد جریانهای نقدی ورودی آتی دارایی، تنها باید شامل جریانهای نقدی ورودی آتی باشد که در زمان تحصیل دارایی مشخص شده است، یا چنانچه بخشی از دارایی تاکنون مصرف یا فروخته شده است، تنها شامل بخش باقیمانده آن باشد. دلیل این امر، اجتناب از منظور کردن جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری یا حاصل از هم‌افزایی با سایر داراییها، در ارزش اقتصادی دارایی است. در بسیاری از موارد، تفکیک جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از دارایی که در ابتدا شناسایی شده است، از جریانهای نقدی ورودی آتی حاصل از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری یا تغییر دارایی امکان‌پذیر نیست. این موضوع به ویژه در موارد ادغام واحدهای تجاری یا بهبود کارایی دارایی با انجام مخارج بعدی، صادق است. در اینجا، موضوع قابل توجه، قابلیت بازیافت مبلغ دفتری دارایی است و اینکه آیا بخشی از بازیافت مبلغ دفتری، ناشی از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری است یا خیر، اهمیت کمتری دارد.
9 . پیش‌بینی جریانهای نقدی باید منعکس‌کننده مفروضات منطقی و مستندی باشد که بهترین برآورد مدیریت از مجموع شرایط اقتصادی طی عمر مفید باقیمانده دارایی را نشان دهد. بنابراین، طبق استاندارد، جریانهای نقدی ورودی آتی دارایی باید در شرایط فعلی آن برآورد شود، خواه این جریانهای نقدی ورودی، ناشی از دارایی باشد که در ابتدا شناسایی شده است و یا ناشی از بهبود کارایی یا تغییر بعدی آن باشد.
تجدید ساختار آتی و برآورد ارزش اقتصادی
10 . طبق بند 31 (ب) استاندارد، پیش‌بینی جریانهای نقدی برای اندازه‌گیری ارزش اقتصادی، باید مبتنی بر آخرین بودجه‌ها و پیش‌بینی‌های مالی مورد تأیید مدیریت باشد. با این حال طبق بند 42 استاندارد، برآورد جریانهای نقدی آتی باید با توجه به وضعیت فعلی دارایی (یا واحد مولد وجه نقد) انجام شود و جریانهای نقدی ورودی یا خروجی آتی مورد انتظار مربوط به موارد زیر مستثنی شود:
الف. تجدید ساختار آتی که واحد تجاری هنوز نسبت به انجام آن تعهدی ندارد، و
ب . مخارج سرمایه‌ای آتی که موجب بهبود یا ارتقای عملکرد دارایی (یا واحد مولد وجه نقد)، مازاد بر میزان عملکرد استاندارد ارزیابی شده اولیه آن می‌شود.
11 . یک موضوع قابل توجه، در رابطه با تحصیل یک واحد مولد وجه نقد در شرایطی است که:
الف. مبلغ پرداختی بابت آن واحد، مبتنی بر پیش‌بینی افزایش قابل ملاحظه خالص جریانهای نقدی ورودی آتی بر اثر تجدید ساختار عمده در آینده باشد، و
ب . بازاری جهت برآورد خالص ارزش فروش واحد مولد وجه نقد وجود نداشته باشد.
ممکن است این نگرانی وجود داشته باشد که اگر خالص جریانهای نقدی ورودی آتی ناشی از تجدید ساختار در ارزش اقتصادی واحد مولد وجه نقد منعکس نشود، مقایسه مبلغ بازیافتنی و مبلغ دفتری آن بلافاصله بعد از تحصیل، به شناسایی زیان کاهش ارزش منجر گردد. مقایسه مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد با مبلغ دفتری آن بلافاصله بعد از تحصیل، لزوماً به شناسایی زیان کاهش ارزش منتج نخواهد شد. حامیان دیدگاه استاندارد معتقدند که:
الف. طبق استاندارد، مبلغ بازیافتنی با توجه به بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش تعیین می‌شود،
ب . براساس بندهای 23 تا 25 استاندارد به نظر می‌رسد بهترین برآورد برای خالص ارزش فروش واحدی که جدیداً تحصیل شده است، قیمت واقعی پرداختی پس از تعدیل بابت مخارج واگذاری و هرگونه تغییرات در شرایط اقتصادی بین تاریخ معامله و تاریخ برآورد باشد، و
ج . چنانچه خالص ارزش فروش واحد مولد وجه نقد به طریق دیگری برآورد شود، در آن صورت نیز همچنان ارزیابی بازار از خالص منافع موردانتظار ناشی از تجدید ساختار واحد تجاری یا مخارج سرمایه‌ای آتی مرتبط با آن را منعکس می‌کند.
بنابراین در شرایط یکسان، مبلغ بازیافتنی واحدی که جدیداً تحصیل شده است، خالص ارزش فروش (و نه ارزش اقتصادی) آن خواهد بود. بدین ترتیب، خالص منافع تجدید ساختار نیز در مبلغ بازیافتنی واحد منعکس خواهد شد زیرا زیان کاهش ارزش حداکثر تا میزان هرگونه مخارج واگذاری بااهمیت خواهد بود.
شناسایی زیان کاهش ارزش (بندهای 56 تا 60 استاندارد)
12 . طبق استاندارد، چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی کمتر از مبلغ دفتری آن باشد، زیان کاهش ارزش شناسایی می‌شود. معیارهای مختلفی برای شناسایی زیان کاهش ارزش در صورتهای مالی به شرح زیر وجود دارد:
الف. شناسایی زیان هنگامی که زیان کاهش ارزش، دائمی تلقی شود (معیار دائمی بودن).
ب . شناسایی زیان هنگامی که زیان کاهش ارزش، محتمل تلقی شود، یعنی اینکه عدم بازیافت مبلغ دفتری دارایی توسط واحد تجاری محتمل باشد (معیار محتمل بودن).
ج . شناسایی بلادرنگ زیان در هر زمان که مبلغ بازیافتنی کمتر از مبلغ دفتری باشد (معیار اقتصادی بودن).
13 . این استاندارد برای شناسایی زیان کاهش ارزش بر ”معیار اقتصادی بودن“ اتکا می‌کند. براساس این معیار، زیان کاهش ارزش زمانی شناسایی می‌شود که مبلغ بازیافتنی دارایی کمتر از مبلغ دفتری آن باشد. معیار ”اقتصادی بودن“، بهترین معیار برای ارائه اطلاعات مفید به استفاده‌کنندگان در ارزیابی جریانهای نقدی آتی ناشی از دارایی برای واحد تجاری است. برای استفاده از این معیار جهت تعیین کاهش ارزش دارایی، ارزش زمانی پول و خطرات خاص دارایی درنظر گرفته می‌شود که ماهیتاً، عواملی از قبیل محتمل بودن و دائمی بودن زیان کاهش ارزش نیز در اندازه‌گیریها ملحوظ می‌شود.
واحدهای مولد وجه نقد (بندهای 62 تا 69 استاندارد)
14 . بنا به دلایل زیر برخی تنها از تعیین مبلغ بازیافتنی برمبنای دارایی منفرد حمایت می‌کنند:
الف. شناسایی واحدهای مولد وجه نقد در سطحی غیر از کل واحد تجاری مشکل است و بنابراین، با این شیوه هرگز برای داراییهای منفرد زیان کاهش ارزش شناسایی نخواهد شد، و
ب . شناسایی زیان کاهش ارزش یک دارایی باید بدون توجه به اینکه جریانهای نقدی ورودی ناشی از آن به صورت مستقل از سایر داراییها یا گروههای دارایی ایجاد می‌شود، امکان‌پذیر باشد.
15 . اگر چه تشخیص پایین‌ترین سطح جریانهای نقدی ورودی مستقل برای یک گروه از داراییها مستلزم قضاوت است، مفهوم واحد مولد وجه نقد مبین آن است که داراییها در ایجاد جریانهای نقدی مشارکت دارند.
آزمون کاهش ارزش داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین [بندهای 7 و 8 (الف) استاندارد]
16 . الزام به اندازه‌گیری مجدد داراییها هنگام کاهش ارزش، یک مفهوم ”ارزیابی“ است و فرآیند ”تخصیص بهای تمام شده“ محسوب نمیشود. مفهوم ارزیابی بر منافع آتی دارایی تأکید دارد. بنابراین، هدف از آزمون کاهش ارزش، ارزیابی قابلیت بازیافت مبلغ دفتری دارایی ازطریق استفاده یا فروش آن است. با این حال، تخصیص مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی با عمر مفید معین برمبنای سیستماتیک طی عمر مفید آن، تا اندازه‌ای اطمینان می‌دهد که مبلغ دفتری از مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر نمیشود. بنابراین در مواردی که برای دارایی نامشهود استهلاک محاسبه نمیشود، به منظور خودداری از گزارش مبالغ دفتری مازاد بر مبالغ بازیافتنی لازم است بر آزمون کاهش ارزش داراییها بیشتر اتکا شود.
واگذاری بخشی از واحد مولد وجه نقد دارای سرقفلی (بند 78 استاندارد)
17 . طبق استاندارد، سرقفلی مربوط به عملیات واگذار شده باید برمبنای ارزشهای نسبی بخش واگذار شده و بخش نگهداری شده واحد مولد وجه نقد اندازه‌گیری شود، مگر اینکه واحد تجاری بتواند از روش بهتری برای انعکاس سرقفلی مربوط به بخش واگذار شده استفاده کند.
18 . سطح پیشنهادی آزمون کاهش ارزش به این دلیل است که سرقفلی تخصیص یافته به واحد مولد وجه نقد را نمی‌توان به گونه‌ای منطقی به سطحی پایینتر در آن واحد تخصیص داد. با این حال، هنگامی که بخشی از واحد مولد وجه نقد واگذار می‌شود، بهتر است فرض شود که بخشی از سرقفلی به بخش واگذار شده مربوط است. بنابراین، زمانی که بخش واگذار شده، جزئی از واحد مولد وجه نقد را تشکیل می‌دهد، تخصیص سرقفلی باید الزامی شود.
زمان‌بندی آزمون کاهش ارزش واحد (گروه واحدهای) مولد وجه نقد دارای سرقفلی
(بندهای 83 تا 86 استاندارد)
19 . به منظور کاهش هزینه‌های انجام آزمون، طبق استاندارد، آزمون سالانه کاهش ارزش واحد (گروه واحدهای) مولد وجه نقدی که سرقفلی به آن تخصیص یافته است، می‌تواند در هر زمان طی دوره سالانه انجام شود مشروط بر اینکه آزمون هر سال در همان زمان صورت پذیرد. در موارد ترکیبهای تجاری طی دوره جاری این خطر وجود دارد که مبلغ پرداخت شده بابت تحصیل واحد جدید از مبلغ بازیافتنی آن بیشتر باشد. برای جلوگیری از تعویق شناسایی زیان کاهش ارزش احتمالی باید آزمون کاهش ارزش در مورد این گونه ترکیبهای تجاری پیش از پایان دوره مالی جاری انجام شود.
تخصیص زیان کاهش ارزش بین داراییهای متعلق به واحد مولد وجه نقد (بندهای 91 تا 94 استاندارد)
20 . برخی معتقدند که زیان کاهش ارزش باید به ترتیب زیر تخصیص یابد:
الف. سرقفلی،
ب . داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد،
ج . داراییهایی که خالص ارزش فروش آنها کمتر از مبلغ دفتری است، و
د . سایر داراییهای واحد مولد وجه نقد متناسب با مبلغ دفتری هر یک.
21 . دلایل اصلی ارائه این نظرات به صورت زیر است:
الف. زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد باید ابتدا به داراییهایی تخصیص داده شود که اندازه‌گیری آنها مستلزم اعمال قضاوت بیشتر است. سرقفلی و داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد، جزء این گونه داراییهاست. داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد (مانند نامهای تجاری، حقوق انتشار و مواردی از این قبیل)، همانند سرقفلی تلقی می‌شود.
ب . پایینتر بودن خالص ارزش فروش یک دارایی نسبت به مبلغ دفتری، توجیه مناسبی برای تخصیص بخشی از زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد به آن دارایی است.
22 . دلایل مخالفت با نحوه تخصیص زیان کاهش ارزش بر مبنای بند 20 به شرح زیر است:
الف. همه داراییهای نامشهودی که بازار فعالی برای آنها وجود ندارد، همانند سرقفلی نیستند (مانند حق امتیاز و پروانه بهره‌برداری). داراییهای نامشهود را در برخی موارد می‌توان همانند داراییهای ثابت مشهود (مانند اموال و ماشین‌آلات) با عینیت بیشتری اندازه‌گیری کرد.
ب . مفهوم واحد مولد وجه نقد به مجموع داراییها، نه تک تک آنها، اشاره دارد.
در نهایت این تصمیم اتخاذ شد که برای تخصیص زیان کاهش ارزش، با داراییهای نامشهود و همچنین داراییهایی که خالص ارزش فروش آنها کمتر از مبلغ دفتری است همانند سایر داراییها برخورد شود.
23 . چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی منفردی که به وضوح دچار کاهش ارزش شده است به طور جداگانه قابل تعیین باشد، برآورد مبلغ بازیافتنی واحد مولد وجه نقد در برگیرنده آن دارایی ضرورت ندارد. چنانچه مبلغ بازیافتنی دارایی منفرد قابل تعیین نباشد، نمی‌توان نتیجه‌گیری کرد که دارایی به وضوح دچار کاهش ارزش شده است زیرا زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد به تمام داراییهای آن مربوط می‌شود.
برگشت زیانهای کاهش ارزش داراییها غیر از سرقفلی (بندهای 95 تا 107 استاندارد)
24 . طبق استاندارد، زیان کاهش ارزش یک دارایی غیر از سرقفلی، تنها درصورتی باید برگشت داده شود که از زمان شناسایی آخرین زیان کاهش ارزش، برآوردهای مورد استفاده برای تعیین مبلغ بازیافتنی دارایی، تغییر کرده باشد.
25 . دلایل مخالفت با برگشت زیانهای کاهش ارزش به شرح زیر است:
الف. برگشت زیانهای کاهش ارزش، با نظام حسابداری مبتنی بر بهای تمام شده تاریخی مغایرت دارد. زمانی که مبلغ دفتری دارایی کاهش می‌یابد، مبلغ بازیافتنی مبنای بهای تمام شده جدید برای دارایی قرار می‌گیرد. درنتیجه، برگشت زیان کاهش ارزش، به نوعی تجدید ارزیابی دارایی است. در واقع، در بسیاری از موارد، مبانی اندازه‌گیری مبلغ بازیافتنی مشابه مبانی مورد استفاده برای تجدید ارزیابی دارایی است. از این رو، برگشت زیانهای کاهش ارزش یا باید منع شود و یا به عنوان تجدید ارزیابی مستقیماً در حقوق صاحبان سهام شناسایی گردد.
ب . برگشت زیانهای کاهش ارزش موجب ایجاد نوسان در سودهای گزارش شده می‌گردد. اندازه‌گیریهای سود در دوره‌های کوتاه مدت، نباید تحت تأثیر تغییرات تحقق نیافته در اندازه‌گیری دارایی بلندمدت قرار گیرد.
ج . نتیجه برگشت زیانهای کاهش ارزش، برای استفاده کنندگان صورتهای مالی مفید نخواهد بود زیرا طبق استاندارد، مبلغ برگشت داده شده به مبلغی محدود می‌شود که مبلغ دفتری دارایی را به بیش از بهای تمام شده مستهلک شده آن افزایش ندهد. لذا مبلغ برگشت شده و مبلغ دفتری بازنگری شده، هیچکدام محتوای اطلاعاتی ندارد.
د . در بسیاری از موارد، برگشت زیانهای کاهش ارزش به شناسایی ضمنی سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری منجر خواهد شد.
ﻫ . برگشت زیانهای کاهش ارزش امکان سوء استفاده و هموار سازی سود را فراهم خواهد کرد.
و . پیگیری برای تأیید ضرورت برگشت زیان کاهش ارزش، پرهزینه است.
26 . ضرورت برگشت زیانهای کاهش ارزش مبتنی بر دلایل زیر است:
الف. این موضوع هماهنگ با مفاهیم نظری و این دیدگاه است که جریان منافع اقتصادی آتی که قبلاً مورد انتظار نبود، محتمل ارزیابی شده است.
ب . برگشت زیان کاهش ارزش، تجدید ارزیابی نیست و تا زمانی که این برگشت، به فزونی مبلغ دفتری دارایی از بهای تمام شده اولیه آن پس از کسر استهلاک (با فرض عدم شناسایی زیان کاهش ارزش) منجر نشود، با نظام بهای تمام شده هماهنگ است. از این رو، برگشت زیان کاهش ارزش باید در صورت سود و زیان شناسایی و با هرگونه مازاد نسبت به بهای تمام شده مستهلک شده به عنوان تجدید ارزیابی برخورد شود.
ج . زیانهای کاهش ارزش بر مبنای برآورد شناسایی و اندازه‌گیری می‌شود. هر تغییری در اندازه‌گیری زیان کاهش ارزش، همانند تغییر در برآورد است. استاندارد حسابداری شماره 6 الزام می‌کند تغییر در برآورد حسابداری چنانچه تنها بر دوره جاری تأثیر بگذارد، در تعیین سود خالص یا زیان دوره جاری، و چنانچه بر دوره جاری و دوره‌های آینده تأثیر بگذارد، در تعیین سود خالص یا زیان دوره جاری و دوره‌های آینده منظور شود.
د . برگشت زیانهای کاهش ارزش، نشانه سودمندتری از توان ایجاد منافع آتی دارایی یا گروه داراییها برای استفاده‌کنندگان فراهم می‌کند.
ﻫ . نتایج عملیات در دوره‌های آتی به نحو منصفانه‌تری ارائه خواهد شد زیرا استهلاک، زیان کاهش ارزش قبلی را که دیگر مربوط نیست، منعکس نخواهد کرد. اجتناب از برگشت زیانهای کاهش ارزش ممکن است به سوء‌استفاده‌هایی از قبیل ثبت زیان قابل ملاحظه در یک سال با هزینه استهلاک پایینتر ناشی از آن، و سودهای بالاتر در سالهای بعد منجر گردد.
برگشت زیانهای کاهش ارزش سرقفلی (بند 108 استاندارد)
27 . استاندارد، برگشت زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای سرقفلی را منع کرده است. مخالفین این رویکرد معتقدند که نحوه برخورد با برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی باید همانند زیان کاهش ارزش سایر داراییها باشد، اما این نحوه برخورد باید محدود به شرایطی گردد که زیان کاهش ارزش، ناشی از رویدادهای مشخص خارج از کنترل واحد تجاری باشد که انتظار نمی‌رود در آینده نزدیک تکرار شود.
28 . استاندارد حسابداری شماره 17 با عنوان داراییهای نامشهود شناسایی سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری را منع می‌کند. بنابراین، چنانچه برگشت زیانهای کاهش ارزش سرقفلی مجاز باشد، تمایز برگشت زیان از سرقفلی ایجاد شده در داخل واحد تجاری اگر غیرممکن نباشد بسیار مشکل خواهد بود. با توجه به اینکه سرقفلی تحصیل شده و سرقفلی ایجاد شده در واحد مولد وجه نقد به طور مشترک در ایجاد جریانهای نقدی سهیم هستند، هرگونه افزایش بعدی در مبلغ بازیافتنی سرقفلی تحصیل شده، از افزایش در سرقفلی ایجاد شده در واحد مولد وجه نقد قابل تفکیک نیست. حتی در صورت برگشت رویداد مشخص برون سازمانی که منجر به شناسایی زیان کاهش ارزش شده است، تعیین اینکه اثر آن برگشت، افزایش متناظر در مبلغ بازیافتنی سرقفلی تحصیل شده می‌باشد، اگر غیر ممکن نباشد، بسیار مشکل است. بنابراین، برگشت زیان کاهش ارزش سرقفلی منع شده است.
