استاندارد شماره 32-کاهش ارزش دارایی‌ها - قسمت چهارم - مثال های کاربردی

مثال 5 .  نحوه برخورد با مخارج آتی
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع
50 .    در پایان سال 0X13، واحد تجاری ”ف“ ماشین‌آلاتی را مورد آزمون کاهش ارزش قرار می‌دهد. ماشین‌آلات یک واحد مولد وجه نقد است. این دارایی به بهای تمام شده مستهلک شده گزارش می‌شود و مبلغ دفتری آن 000ر150 میلیون ریال است. عمر مفید باقیمانده برآوردی آن 10 سال می‌باشد.
51 .    مبلغ بازیافتنی این ماشین‌آلات (بیشترین مبلغ از بین ارزش اقتصادی و خالص ارزش فروش) بر مبنای ارزش اقتصادی تعیین می‌شود. ارزش اقتصادی با استفاده از نرخ تنزیل 14 درصد (قبل از مالیات) محاسبه می‌شود.
52 .    بودجه‌های مورد تأیید مدیریت موارد زیر را نشان می‌دهد:
الف.    مخارج برآوردی لازم برای حفظ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از ماشین‌آلات در وضعیت فعلی، و
ب    .    در سال 4X13 برای بهبود عملکرد ماشین‌آلات از طریق افزایش ظرفیت تولیدی، مخارجی معادل 000ر25 میلیون ریال انجام خواهد شد.
53 .    جریانهای نقدی برآوردی آتی ماشین‌آلات براساس آخرین بودجه‌های مورد تأیید مدیریت، در بند 56 منعکس شده و نرخ تنزیل فعلی، مشابه نرخ پایان سال 0X13 است.
جدول 1-    محاسبه ارزش اقتصادی ماشین‌آلات در پایان سال 0X13

سال	جریانهای نقدی	تنزیل شده  با نرخ 14%
	میلیون ریال	میلیون ریال
1X13	165ر22(1)	443ر19
2X13	450ر21(1)	505ر16
3X13	550ر20(1)	871ر13
4X13	725ر24(1) و (2)	639ر14
5X13	325ر25(1) و (3)	153ر13
6X13	825ر24(1) و (3)	310ر11
7X13	123ر24(1) و (3)	640ر9
8X13	533ر25(1) و (3)	951ر8
9X13	234ر24(1) و (3)	452ر7
0Y13	850ر22(1) و (3)	164ر6
ارزش اقتصادی		128ر121

(1)    شامل مخارج برآوردی لازم برای حفظ سطح منافع اقتصادی مورد انتظار ناشی از ماشین‌آلات در وضعیت فعلی می‌باشد.
(2)    شامل مخارج برآوردی برای بهبود عملکرد ماشین‌آلات که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است، نمی‌باشد.
(3)    شامل منافع مورد انتظار برآوردی حاصل از بهبود عملکرد ماشین‌آلات که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است، نمی‌باشد.

54 .    مبلغ بازیافتنی ماشین‌آلات (ارزش اقتصادی) از مبلغ دفتری آن کمتر است. بنابراین، واحد تجاری ”ف“ زیان کاهش ارزش را برای ماشین‌آلات شناسایی می‌کند.
جدول 2-    محاسبه زیان کاهش ارزش در پایان سال 0X13

	ماشین‌آلات
	میلیون ریال
بهای تمام شده مستهلک شده	000ر150
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 1)	128ر121
زیان کاهش ارزش	(872ر28)
مبلغ دفتری	128ر121

سالهای 1X13 تا 3X13
55 .    رویدادی که مستلزم برآورد مجدد مبلغ بازیافتنی ماشین‌آلات باشد واقع نشده است. بنابراین، نیازی به محاسبه مبلغ بازیافتنی نیست.
پایان سال 4X13
56 .    مخارجی برای بهبود عملکرد ماشین‌آلات انجام شده است. بنابراین، در تعیین ارزش اقتصادی ماشین‌آلات، منافع آتی مورد انتظار ناشی از بهبود عملکرد ماشین‌آلات، در پیش‌بینی جریانهای نقدی در نظر گرفته می‌شود. این امر موجب افزایش جریانهای نقدی آتی برآوردی می‌گردد که جهت تعیین ارزش اقتصادی در پایان سال 0X13، مورد استفاده قرار گرفته بود. درنتیجه، طبق بند 96 استاندارد حسابداری شماره 32، مبلغ بازیافتنی ماشین‌آلات دوباره در پایان سال 4X13 محاسبه می‌شود.
جدول 3-    محاسبه ارزش اقتصادی ماشین‌آلات در پایان سال 4X13

 

سال	جریانهای نقدی (1)	تنزیل شده با  نرخ 14%
	میلیون ریال	میلیون ریال
5X13	321ر30	597ر26
6X13	750ر32	200ر25
7X13	721ر31	411ر21
8X13	950ر31	917ر18
9X13	100ر33	191ر17
0Y13	999ر27	756ر12
ارزش اقتصادی		072ر122

(1)     شامل منافع مورد انتظار برآوردی ناشی از بهبود عملکرد ماشین‌آلات که در بودجه‌های مدیریت منعکس شده است، می‌باشد.

57 .  مبلـغ بازیافتنی ماشیـن‌آلات (ارزش اقتصـادی) بیش از مبلـغ دفتری و بهای تمام شـده مستهلک شده آن است (جدول شماره 4 را ملاحظه نمایید). بنابـرایـن، واحد تجاری ”ف“ زیان کاهش ارزش شناسایی شده برای ماشین‌آلات در پایان سال 0X13 را برگشت می‌دهد به گونه‌ای که ماشین‌آلات به بهای تمام شده مستهلک شده منعکس شود.

جدول 4-    محاسبه برگشت زیان کاهش ارزش در پایان سال 4X13

جدول 4-    محاسبه برگشت زیان کاهش ارزش در پایان سال 4X13

	ماشین‌آلات
	میلیون ریال
مبلغ دفتری در پایان سال 0X13 (جدول شماره 2)	128ر121
هزینه استهلاک (1X13 تا 4X13 - جدول شماره 5)	(452ر48)
مخارج بهبود عملکرد دارایی	000ر25
مبلغ دفتری قبل از برگشت زیان کاهش ارزش	676ر97
مبلغ بازیافتنی (جدول شماره 3)	072ر122
برگشت زیان کاهش ارزش	324ر17
مبلغ دفتری پس از برگشت زیان کاهش ارزش	000ر115
بهای تمام شده تاریخی مستهلک شده (جدول شماره 5)	000ر115(1)

(1)    ارزش اقتصادی ماشین‌آلات از بهای تمام شده مستهلک شده، بیشتر می‌باشد. بنابراین، برگشت زیان نباید موجب فزونی مبلغ دفتری ماشین‌آلات نسبت به بهای تمام شده مستهلک شده گردد.
جدول 5 -    خلاصه مبلغ دفتری ماشین‌‌آلات

سال	بهای تمام شده مستهلک شده	مبلغ بازیافتنی	هزینه استهلاک تعدیل‌شده	زیان کاهش ارزش	مبلغ دفتری
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
0X13	000ر150	128ر121	0	(872ر28)	128ر121
1X13	000ر135	م . ن	(113ر12)	0	015ر109
2X13	000ر120	م . ن	(113ر12)	0	902ر96
3X13	000ر105	م . ن	(113ر12)	0	789ر84
4X13	000ر90		(113ر12)
بهسازی	000ر25		-
	000ر115	072ر122	(113ر12)	324ر17	000ر115
5X13	833ر95	م . ن	(167ر19)	0	833ر95

م. ن:    از آنجا که هیچ نشانه‌ای مبنی‌‌بر امکان افزایش/ کاهش زیان کاهش ارزش وجود ندارد، مبلغ بازیافتنی محاسبه نشده است.

مثال 6 .  آزمون کاهش ارزش واحدهای مولد وجه نقد دارای سرقفلی و حقوق اقلیت
در این مثال، اثرات مالیاتی نادیده گرفته می‌شود.

موضوع
58 .    واحد تجاری اصلی 80 درصد مالکیت واحد تجاری فرعی را به مبلغ 100ر2 میلیون ریال در اول فروردین3X13 تحصیل کرد. در آن تاریخ، خالص ارزش منصفانه داراییهای قابل‌تشخیص واحد فرعی 500ر1 میلیون ریال بود. سهم اقلیت از خالص داراییهای قابل تشخیص واحد فرعی مبلغ 300 میلیون ریال (20 درصد از 500ر1 میلیون ریال) است. سرقفلی به مبلغ 900 میلیون ریال معادل تفاوت بین جمع مابه‌ازای انتقالی و مبلغ حقوق اقلیت (300 میلیون ریال + 100ر2 میلیون ریال) و خالص داراییهای قابل تشخیص (500ر1 میلیون ریال) است.
59 .    مجموعه کل داراییهای واحد فرعی، کوچکترین مجموعه داراییهایی است که جریانهای نقدی ورودی حاصل از آن، به میزان عمده‌ای مستقل از جریانهای نقدی ورودی حاصل از سایر داراییها یا مجموعه‌های دیگری از داراییها است. بنابراین، واحد فرعی یک واحد مولد وجه نقد است. از آنجا که انتظار می‌رود سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی از هم‌افزایی ناشی از ترکیب منتفع شوند، از این رو سرقفلی مربوط به آن هم افزایی به مبلغ 500 میلیون ریال بین سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی تخصیص می‌یابد. از آنجا که مبلغ دفتری واحد مولد وجه نقد (واحد فرعی)، شامل سرقفلی می‌باشد، آزمون کاهش ارزش آن باید به صورت سالانه، یا در صورت وجود نشانه‌هایی از امکان کاهش ارزش، در فواصل زمانی کوتاه‌تر انجام شود (بند 82 استاندارد حسابداری شماره 32 را ملاحظه نمایید).
60 .    واحد اصلی در پایان سال 3X13، مبلغ بازیافتنی واحد فرعی به عنوان واحد مولد وجه نقد را 000ر1 میلیون ریال تعیین می‌کند. مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) داراییهای واحد فرعی به غیر از سرقفلی 350ر1 میلیون ریال است.
آزمون کاهش ارزش واحد فرعی (واحد مولد وجه نقد)
61 .    سرقفلی قابل انتساب به اقلیت در مبلغ بازیافتنی واحد فرعی درنظر گرفته شده اما در صورتهای مالی تلفیقی واحد اصلی شناسایی نشده است. بنابراین، مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) واحد فرعی پیش از مقایسه با مبلغ بازیافتنی آن به میزان 000ر1 میلیون ریال، به ‌میزان سرقفلی قابل انتساب به اقلیت افزایش می‌یابد. سرقفلی قابل انتساب به سهم 80 درصدی واحد اصلی در واحد فرعی در تاریخ تحصیل، پس از تخصیص 500 میلیون ریال به سایر واحدهای مولد وجه نقد واحد اصلی، برابر با 400 میلیون ریال است که مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) آن 380 میلیون ریال می‌باشد. بنابراین، سرقفلی قابل انتساب به سهم 20 درصدی اقلیت در واحد فرعی در تاریخ تحصیل، 100 میلیون ریال است که مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) آن 95 میلیون ریال می‌باشد.
جدول 1-    آزمون کاهش ارزش واحد فرعی در پایان سال 3X13

	سرقفلی واحد فرعی	خالص داراییهای  قابل تشخیص	جمع
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
پایان سال 3X13
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده)	380	350ر1	730ر1
سهم اقلیت (شناسایی نشده)	95	-	95
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) تعدیل شده	475	350ر1	825ر1
مبلغ بازیافتنی			000ر1
زیان کاهش ارزش			825

تخصیص زیان کاهش ارزش:

62 .    طبق بند 91 استاندارد حسابداری شماره 32، زیان کاهش ارزش واحد مولد وجه نقد به مبلغ 825 میلیون ریال ابتدا صرف کاهش مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) سرقفلی می‌شود و سپس باقیمانده آن بین سایر داراییها تسهیم می‌گردد.
63 .    بنابر این، 475 میلیون ریال از 825 میلیون ریال زیان کاهش ارزش واحد فرعی به سرقفلی تخصیص می‌یابد. در صورتی که واحد فرعی که بخشی از آن تملک شده، خود یک واحد مولد وجه نقد باشد، زیان کاهش ارزش سرقفلی بر مبنای تخصیص سود یا زیان بین حقوق اکثریت و اقلیت تسهیم می‌شود. در این مثال، سود یا زیان بر مبنای نسبت مالکیت تخصیص می‌یابد. از آنجا که سرقفلی تنها به میزان سهم مالکیت 80 درصدی واحد اصلی در واحد فرعی شناسایی می‌شود، واحد اصلی تنها 80 درصد زیان کاهش ارزش سرقفلی (یعنی 380 میلیون ریال) را شناسایی می‌کند.
64 .    باقیمانده زیان کاهش ارزش به ‌مبلغ 350 میلیون ریال از طریق کاهش مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده) داراییهای قابل تشخیص واحد فرعی شناسایی می‌شود (جدول شماره 2 را ملاحظه نمایید).
جدول 2-    تخصیص زیان کاهش ارزش واحد فرعی در پایان سال 3X13

	سرقفلی	خالص داراییهای  قابـل تشخیـص	جمع
	میلیون ریال	میلیون ریال	میلیون ریال
پایان سال 3X13
مبلغ دفتری (بهای تمام شده مستهلک شده)	380	350ر1	730ر1
زیان کاهش ارزش	(380)	(350)	(730)
مبلغ دفتری	-	000ر1	000ر1