استاندارد شماره 30 - سود هر سهم - قسمت اول - تعاریف و کاربرد

هدف
1 .    هدف این استاندارد، تجویز ضوابط تعیین و ارائه سود هر سهم، به منظور بهبود قابلیت مقایسه عملکرد واحدهای تجاری مختلف در یک دوره گزارشگری و مقایسه عملکرد یک واحد تجاری در دوره‌های گزارشگری مختلف است. اگرچه به دلیل کاربرد رویه‌های حسابداری متفاوت در تعیین سود، اطلاعات مربوط به سود هر سهم محدودیتهایی دارد با این حال ثبات رویه در تعیین مخرج کسر در محاسبات مربوط به سود هر سهم، گزارشگری مالی را بهبود می‌بخشد. لذا، تأکید اصلی این استاندارد بر مخرج کسر در محاسبه سود هر سهم است.

دامنه کاربرد:

2 .    این استاندارد باید توسط واحدهای تجاری که سهام عادی یا سهام عادی بالقوه آنها به عموم عرضه شده یا در جریان عرضه عمومی است، بکار گرفته شود.
3 .    در مورد واحد تجاری اصلی که صورتهای مالی تلفیقی و صورتهای مالی جداگانه را با هم ارائه می‌کند، الزامات افشای این استاندارد تنها باید برمبنای اطلاعات تلفیقی اعمال شود. چنانچه واحد تجاری علاوه بر افشای سود هر سهم بر مبنای اطلاعات تلفیقی، بخواهد سود هر سهم را برمبنای صورتهای مالی جداگانه نیز افشا کند، باید آن را تنها در متن صورت سود و زیان جداگانه ارائه نماید و چنین اطلاعاتی نباید در صورتهای مالی تلفیقی ارائه شود.
4 .    سایر واحدهای تجاری، در صورت افشای سود هر سهم، باید مبلغ آن را براساس این استاندارد محاسبه و افشا کنند.
 
تعاریف
5 .    اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
•    ابزار مالکانه : هر قراردادی که معرف وجود حقوق باقیمانده نسبت به داراییهای واحد تجاری پس از کسر کلیه بدهیهای آن است.
•    تقلیل : کاهش در سود هر سهم یا افزایش در زیان هر سهم با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی می‌باشد.
•    سهام عادی : ابزار مالکانه‌ای است که حقوق مترتب بر آن مؤخر بر سایر ابزارهای مالکانه است.
•    سهام عادی بالقوه : قراردادی که دارنده آن از حق تملک سهم عادی برخوردار است.
•    صاحبان سهام عادی : دارندگان سهام عادی واحد تجاری یا واحد تجاری اصلی در گروه.
•    ضدتقلیل : افزایش در سود هر سهم یا کاهش در زیان هر سهم با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی می‌باشد.
6 .    اصطلاح ”سود هر سهم“ در عنوان و متن استاندارد، با فرض سودآور بودن عملیات واحدهای تجاری انتخاب شده است، لذا در مواردی که عملیات واحد تجاری منجر به زیان گردد، اصطلاح ”زیان هر سهم“ جایگزین می‌شود.
7 .    اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی و حق تقدم خرید سهام نمونه‌هایی از سهام عادی بالقوه هستند.
اندازه‌گیری
سود پایه هر سهم
8 .    واحد تجاری باید مبالغ سود پایه هر سهم را بر اساس سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی محاسبه نماید.
9 .    سود پایه هر سهم باید با تقسیم سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی بر میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره محاسبه شود.
10.    هدف سود پایه هر سهم، ارائه شاخصی برای اندازه‌گیری منافع هر سهم عادی از عملکرد واحد تجاری طی دوره گزارشگری است.
11.    میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره، به منظور انعکاس تغییرات در مبلغ سرمایه سهامداران عادی ناشی از تغییر تعداد سهام بکارگرفته می‌شود. میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره برابر است با تعداد سهام عادی موجود در ابتدای دوره و تغییرات سهام عادی طی دوره که با استفاده از عامل وزنی زمان تعدیل می‌شود. عامل وزنی زمان، نسبت تعداد روزهای درجریان بودن سهام به مجموع تعداد روزهای ‌دوره ‌است.
12.    در تعیین میانگین موزون تعداد سهام عادی در شرکتهای سهامی عام، تاریخ ثبت افزایش سرمایه در مرجع ثبت شرکتها ملاک عمل قرار می‌گیرد.  در سایر واحدهای تجاری، زمان منظور کردن سهام عادی با توجه به شرایط خاص صدور آنها تعیین می‌شود. در این رابطه بررسی دقیق محتوای رویدادهای مرتبط با صدور سهام به خصوص زمان دسترسی به منابع ناشی از افزایش سرمایه یا تسویه تعهدات مربوط از اهمیت خاصی برخوردار است.
13.    در ترکیب تجاری، سهام عادی که به عنوان بخشی از مابه‌ازای خرید صادر شده است از تاریخ تحصیل در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی منظور می‌شود زیرا واحد تحصیل‌کننده، نتایج عملیات واحد تحصیل‌شده را از آن تاریخ در صورت سود و زیان ارائه می‌کند.
14.    در مواردی که مابه‌ازای سهام عادی به طور کامل وصول نشده است، این سهام متناسب با مابه‌ازای دریافت شده، در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام منظور می‌شود.
15.    چنانچه بخشی از سهام واحد تجاری اصلی، در تملک واحد(های) تجاری فرعی آن باشد، برای محاسبه سود هر سهم در صورتهای مالی تلفیقی باید تعداد سهام عادی متعلق به واحدهای تجاری فرعی از تاریخ تملک، از محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی مستثنی شود.
16 .    در مواردی که تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات افزایش یا کاهش می‌یابد، میانگین موزون تعداد سهام عادی برای کلیه دوره‌هایی که اطلاعات آن ارائه می‌شود باید تعدیل گردد.
17.    نمونه‌هایی از مواردی که تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات کاهش یا افزایش می‌یابد به شرح زیر است:
الف.    سود سهمی (افزایش سرمایه از محل سود تقسیم نشده یا اندوخته‌ها‌)،
ب .    تجزیه سهام، و
ج .    کاهش اجباری سرمایه در اجرای ماده 141 اصلاحیه قانون تجارت.
همچنین در مواردی که حق تقدم با مبلغی کمتر از ارزش بازار سهام، صادر می‌شود، تنها معادل مبلغ اعمال حق تقدم، منابع یا تعهدات تغییر می‌کند لیکن از بابت تفاوت مبلغ اعمال حق تقدم با ارزش بازار سهام در زمان تصویب افزایش سرمایه که ”عنصر جایزه در حق تقدم“ نامیده می‌شود، تغییری در منابع یا تعهدات ایجاد نمی‌شود.
18.    در مورد سود سهمی و تجزیه سهام، بدون دریافت مابه‌ازا، سهام عادی برای سهامداران فعلی صادر می‌شود. بنابراین، تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات افزایش می‌یابد. در کاهش اجباری سرمایه در اجرای ماده 141 اصلاحیه قانون تجارت ممکن است تعداد سهام عادی موجود، بدون تغییر در منابع یا تعهدات کاهش ‌یابد. تعداد سهام عادی قبل از این گونه رویدادها، متناسب با تغییر سهام عادی تعدیل می‌شود با این فرض که رویداد مربوط در آغاز دورة گزارشگری و دوره‌های ارائه اطلاعات مقایسه‌ای رخ داده است. برای مثال، چنانچه به ازای هر سهم موجود، دو سهم به‌عنوان سود سهمی صادر شود، برای محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی، تعداد سهام قبل از تاریخ تصویب افزایش سرمایه در عدد سه ضرب می‌شود.
 
سود تقلیل یافته هر سهم
19.    واحد تجاری باید مبالغ سود تقلیل یافته هر سهم را بر اساس سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی محاسبه کند.
20.    واحد تجاری برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم، باید سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی و میانگین موزون تعداد سهام عادی را با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده، تعدیل کند.
21.    هدف سود تقلیل یافته هر سهم، همانند سود پایه هر سهم، ارائه شاخصی برای اندازه‌گیری منافع هر سهم عادی از عملکرد واحد تجاری طی دوره گزارشگری است با این تفاوت که آثار تبدیل فرضی کلیه سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده درنظرگرفته می‌شود.
22.    واحد تجاری باید برای محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم، اقدامات زیر را انجام دهد:
الف.    سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام  عادی را به میزان هزینه‌های مالی مربوط به سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده طی دوره و همچنین هر گونه درآمد یا هزینه ناشی از تبدیل سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده، با درنظر داشتن آثار مالیاتی مربوط، تعدیل کند، و
ب .    میانگین موزون تعداد سهام عادی را با این فرض که کلیه سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده به سهام عادی تبدیل شده است، تعدیل ‌نماید.
23.    برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم باید فرض شود سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده، در ابتدای دوره به سهام عادی تبدیل شده است، مگر اینکه تاریخ صدور آن در طی دوره باشد، که در این صورت تاریخ صدور ملاک عمل است.
24.    تعداد سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده برای هر دوره، به طور مستقل تعیین ‌می‌شود. در گزارشگری میان‌دوره‌ای، دوره مزبور، از ابتدای سال مالی تا تاریخ ترازنامه دوره میانی درنظر گرفته می‌شود و میانگین موزون تعداد سهام عادی بالقوه محاسبه شده در دوره‌های میانی قبلی، تأثیری بر محاسبات نخواهد داشت.
25.    در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی، سهام عادی بالقوه برای دوره‌ای که در جریان است، درنظر گرفته می‌شود. سهام عادی بالقوه‌ای که در دوره گزارشگری بازخرید یا ابطال می‌شود فقط برای بخشی از دوره که در جریان بوده است در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم منظور می‌شود. سهام عادی بالقوه‌ای که در دوره گزارشگری به سهام عادی تبدیل شده است، در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم از ابتدای دوره تا تاریخ تبدیل و از تاریخ تبدیل نیز سهام عادی مربوط، در محاسبه سود پایه و تقلیل یافته هر سهم درنظر گرفته می‌شود.
سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده
26.    سهام عادی بالقوه تنها در صورتی باید به عنوان تقلیل‌دهنده درنظر گرفته شود که تبدیل آن به سهام عادی، سود هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را کاهش یا زیان هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را افزایش دهد.
27.    واحد تجاری، از سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی، به عنوان رقم کنترلی، جهت تشخیص اثر تقلیل‌دهندگی یا ضد تقلیل‌دهندگی سهام عادی بالقوه استفاده می‌کند. سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم، نتایج عملیات متوقف شده را دربرنمی‌گیرد.
28.    برای تشخیص تقلیل‌دهندگی یا ضد تقلیل‌دهندگی سهام عادی بالقوه، هر مجموعه سهام عادی بالقوه، به طور مجزا (و نه در مجموع) بررسی می‌شود. ترتیب بررسی سهام عادی بالقوه ممکن است بر تقلیل‌دهندگی آنها مؤثر باشد. بنابراین، به منظور حداکثرسازی تقلیل سود پایه هر سهم، هر مجموعه سهام عادی بالقوه، به ترتیب از بیشترین تا کمترین میزان تقلیل‌دهندگی بررسی می‌شود. معمولاً حق تقدم سهام بیشترین میزان تقلیل‌دهندگی را دارد.
تجدید ارائه
29.    چنانچه تعداد سهام عادی یا سهام عادی بالقوه بدون تغییر در منابع یا تعهدات، از طریق مواردی مانند سود سهمی و تجزیه سهام و عنصر جایزه در حق تقدم، افزایش یا در اثر کاهش اجباری سرمایه در اجرای ماده 141 اصلاحیه قانون تجارت کاهش یابد، سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم برای کلیه دوره‌هایی که اطلاعات آن گزارش می‌شود، باید بر مبنای تعداد جدید سهام تعدیل گردد. چنانچه این تغییرات بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأیید صورتهای مالی روی دهد، محاسبه سود هر سهم برای آن دوره و اقلام مقایسه‌ای، باید برمبنای تعداد جدید سهام باشد. در صورت انعکاس چنین تغییراتی در محاسبه تعداد سهام، این موضوع باید افشا شود. به علاوه به منظور انعکاس آثار اصلاح اشتباه و تغییر در رویه‌های حسابداری، سود پایه و تقلیل یافته هر سهم باید برای کلیه دوره‌هایی که اطلاعات آن ارائه می‌شود، تجدید ارائه گردد.
30.    واحد تجاری سود تقلیل‌یافته هر سهم دوره(های) قبلی ارائه شده را بابت تغییر در مفروضات مورد استفاده در محاسبه سود هر سهم یا تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی، ارائه مجدد نمی‌کند.
نحوه ارائه
31.    واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل یافته هر سهم را برای سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم (به تفکیک عملیاتی و غیرعملیاتی) و سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی در متن صورت سود و زیان ارائه کند. واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم را برای تمام دوره‌هایی که اطلاعات آن گزارش می‌شود ارائه کند.
32.    سود هر سهم برای هر دوره‌ای که صورت سود و زیان تهیه می‌شود، ارائه می‌گردد. چنانچه سود تقلیل‌یافته هر سهم، حداقل برای یک دوره گزارش شود، برای تمام دوره‌هایی که اطلاعات آن، گزارش می‌شود ارائه می‌گردد، حتی اگر مبلغ آن برابر با سود پایه هر سهم باشد. چنانچه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم برابر باشد، می‌توان آن را در یک سطر در صورت سود و زیان ارائه کرد.
33.    واحد تجاری که عملیات متوقف شده را گزارش می‌کند، باید سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم عملیات متوقف شده را در متن صورت سود و زیان ارائه کند.
34.    واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم را ارائه کند حتی اگر مبلغ آنها منفی (زیان هر سهم) باشد.
 
افشا
35.    واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف.    مبالغ استفاده شده در صورت کسر محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم و تطبیق این مبالغ با سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی.
ب .    میانگین موزون تعداد سهام عادی استفاده شده در مخرج کسر محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم و تطبیق میانگین موزون تعداد سهام هر کدام با یکدیگر.
ج .    توصیف تغییرات عمده در تعداد سهام عادی یا سهام عادی بالقوه، علاوه بر موارد ذکر شده در بند 29، که بعد از تاریخ ترازنامه انجام می‌شود.
36.    مبالغ سود هر سهم بابت وقوع تغییرات یاد شده در بند 35 (ج) بعد از تاریخ ترازنامه تعدیل نمی‌شود زیرا این‌گونه تغییرات بر مبلغ سرمایه بکار رفته برای ایجاد سود یا زیان دوره، تأثیر نمی‌گذارد. افزایش سرمایه از محل آورده نقدی و یا مطالبات، و تبدیل یا اعمال حقوق مربوط به سهام عادی بالقوه در تاریخ ترازنامه به سهام عادی، نمونه‌هایی از تغییرات یاد شده است.
تاریخ اجرا
37.    این استاندارد برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ  1/1/1389 و  بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
38.    با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 33 با عنوان سود هر سهم (ویرایش مارس 2004) نیز رعایت می‌شود. 

 پیوست شماره 1 : توضیحات تکمیلی
این پیوست بخش لاینفک استاندارد حسابداری شماره 30 است.
سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی واحد تجاری اصلی
1 .    برای محاسبه سود هر سهم برمبنای صورتهای مالی تلفیقی، منظور از سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی واحد تجاری اصلی، سود خالص یا زیان گروه پس از کسر سهم اقلیت است.
انتشار حق تقدم خرید سهام
2 .    در مواردی که قیمت اعمال حق تقدم خرید سهام عادی کمتر از ارزش بازار سهام باشد صدور سهام با عنصر جایزه همراه است. چنانچه حق تقدم خرید سهام به همه سهامداران اعطا شود، تعداد سهام عادی استفاده شده در محاسبه سود پایه و تقلیل یافته هر سهم، برای تمام دوره‌های قبل از انتشار حق تقدم به شرح زیر محاسبه می‌شود:

ارزش بازار هر سهم عادی بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام عادی	×	تعداد سهام عادی موجود قبل از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام
ارزش بازار  نظری هر سهم عادی بلافاصله پس از تصویب انتشار‌حق تقدم سهام عادی

 

ارزش بازار نظری هر سهم بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم سهام عادی به شرح زیر محاسبه می‌شود:

ارزش بازار سهام بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم سهام عادی + عواید حاصل از اعمال حق تقدم

تعداد سهام موجود بعد از اعمال حق تقدم

 

 

رقم کنترلی
3 .    برای تشریح نحوه بکارگیری رقم کنترلی توصیف شده در بند 27 استاندارد، فرض کنید که اطلاعات زیر موجود است:

 

800ر4	سود ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی - میلیون ریال
(200ر7)	زیان ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتساب به صاحبان سهام عادی - میلیون ریال
(400ر2)	زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی – میلیون ریال
000ر000ر2 سهم	میانگین موزون تعداد سهام عادی
000ر400    سهم	میانگین موزون تعداد سهام عادی بالقوه
	سود (زیان) پایه هر سهم:
400ر2	سود ناشی از عملیات در حال تداوم - ریال (000ر000ر2 : 000ر000ر800ر4)
(600ر3)	زیان ناشی از عملیات متوقف شده -  ریال (000ر000ر2 : 000ر000ر200ر7)
(200ر1)	زیان پایه هر سهم -  ریال

در این مثال سهام عادی بالقوه، تقلیل‌دهنده است زیرا با فرض اینکه این سهام اثر سود و زیانی نداشته باشد، سود پایه هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم (رقم کنترلی) را
از 400ر2 ریـال بـه 000ر2 (000ر400ر2 ÷ 000ر000ر800ر4) ریـال کاهش می‌دهد. واحد تجاری 400 هزار سهم عادی بالقوه را در محاسبه سایر مبالغ سود هر سهم منظور می‌کند حتی اگر مبالغ سود هر سهم بدست آمده، در مقایسه با سود پایه هر سهم ضدتقلیل باشد، یعنی زیان هر سهم کمتر شود (000ر3 ریال به ازای هر سهم برای زیان ناشی از عملیات متوقف شده و 000ر1ریال به ازای هر سهم برای زیان دوره).