پیشگفتار:
(1) استاندارد حسابداری شماره 17 با عنوان داراییهای نامشهود که در تاریخ 30/4/1386 توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره 17 قبلی و همچنین استاندارد حسابداری شماره 7 با عنوان حسابداری مخارج تحقیق و توسعه می‌شود و الزامات آن در‌مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
دلایل تجدید نظر در استاندارد
(2) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
(3) حسابداری مخارج تحقیق و توسعه که قبلاً به طور جداگانه در استاندارد حسابداری شماره 7 با عنوان ” حسابداری مخارج تحقیق و توسعه“ مطرح شده بود در این استاندارد ادغام شده است.
(4) در استاندارد حسابداری قبلی، دارایی نامشهود به یک دارایی غیرپولی و فاقد ماهیت عینی اطلاق می‌شد که حائز معیارهای زیر باشد:
الف. به منظور استفاده در تولید یا عرضه کالاها یا خدمات ، اجاره به دیگران یا برای مقاصد اداری توسط واحد تجاری نگهداری شود، و
ب . با قصد استفاده طی بیش از یک دوره مالی توسط واحد تجاری تحصیل شده باشد.
در استاندارد جدید، هر دو معیار مزبور حذف شده است.
(5) در استاندارد حسابداری قبلی، فرض شده بود که همه داراییهای نامشهود، عمر مفید معین دارند. ضمناً یک فرض قابل رد وجود داشت مبنی‌بر اینکه عمر مفید دارایی نامشهود از زمان بهره‌برداری از آن، از بیست سال تجاوز نمی‌کند. در استاندارد جدید این فرض قابل رد حذف شده است، ضمن‌اینکه داراییهای نامشهود به دو گروه با عمر مفید معین و عمر مفید نامعین طبقه‌بندی شده است. داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین مستهلک نمی‌شود.
استاندارد حسابداری شماره 17
داراییهای نامشهود
(تجدید نظر شده 1386)
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و
بکار گرفته شود.
هدف
1 . هدف این استاندارد، تجویز نحوه حسابداری داراییهای نامشهود است. موضوعات اصلی در حسابداری داراییهای نامشهود عبارت از معیارها و زمان شناخت دارایی، تعیین مبلغ دفتری (شامل هزینه استهلاک) و موارد افشاست.
دامنه کاربرد
2 . الزامات این استاندارد باید در مورد حسابداری تمام داراییهای نامشهود بکار گرفته شود مگر اینکه به موجب استانداردی دیگر، نحوه حسابداری متفاوتی، الزامی شده باشد.
3 . این استاندارد ازجمله در موارد زیر کاربرد ندارد:
الف. سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری (به استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیبهای تجاری مراجعه شود).
ب . حق امتیاز معادن و مخارج اکتشاف، توسعه و استخراج معادن، نفت، گاز طبیعی و منابع مشابهی که احیا‌شونده نیست.
ج . اجاره‌ها (به استاندارد حسابداری شماره 21 با عنوان حسابداری اجاره‌ها مراجعه شود).
د . داراییهای نامشهودی که در روال عادی عملیات واحد تجاری به قصد فروش نگهداری می‌شود (به استانداردهای حسابداری شماره 8 یا 9 با عناوین حسابداری موجودی مواد و کالا و حسابداری پیمانهای بلند‌مدت مراجعه شود).
ﻫ . مخارج قبل از بهره‌برداری (به استاندارد حسابداری شماره 24 با عنوان گزارشگری مالی واحدهای تجاری در مرحله قبل از بهره‌برداری مراجعه شود).
و . داراییهای نامشهودی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 باعنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است.
4 . این استاندارد همچنین برای مخارج تبلیغات، آموزش، تحقیق و توسعه بکار می‌رود. فعالیتهای تحقیق و توسعه در راستای توسعه دانش است. بنابراین، اگرچه این فعالیتها ممکن است منجر به ایجاد یک دارایی با ماهیت عینی گردد (برای مثال نمونه‌سازی یک محصول)، اما عنصر عینی دارایی نسبت به وجه نامشهود، یعنی دانش مستتر در آن، در درجه دوم اهمیت قرار دارد.
تعاریف
5 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
· ارزش اقتصادی : خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریانهای نقدی ناشی از واگذاری نهایی آن.
· ارزش باقیمانده : مبلغ برآوردی که واحد تجاری در حال حاضر می‌تواند از واگذاری دارایی پس از کسر مخارج برآوردی واگذاری بدست آورد با این فرض که دارایی در وضعیت متصور در پایان عمر مفید باشد.
· ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
· استهلاک : تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن.
· بهای تمام شده : مبلغ وجه نقد یا معادل نقد پرداختی یا ارزش منصفانه سایر مابه‌ازاهایی که جهت تحصیل یک دارایی در زمان تحصیل یا ایجاد آن، واگذار شده است، یا حسب مورد، مبلغی که در زمان شناخت اولیه براساس الزامات خاص سایر استانداردهای حسابداری،
به آن دارایی تخصیص یافته است (مانند مخارج تأمین مالی).
· تحقیق : پژوهشی نو و برنامه‌ریزی شده است که با هدف کسب دانش علمی یا فنی جدید انجام می‌شود.
· توسعه : بکارگیری دستاوردهای تحقیقاتی یا سایر دانشها در قالب یک برنامه یا طرح برای تولید مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید، یا بهسازی اساسی مواردی که قبلاً تولید یا ارائه گردیده و یا استقرار یافته است، پیش از آغاز تولید یا کاربرد تجاری.
· خالص ارزش فروش: مبلغ وجه نقد یا معادل نقد که از طریق فروش دارایی در شرایط عادی و پس از کسر کلیه هزینه‌های مرتبط با فروش حاصل می‌شود.
· دارایی : حقوق نسبت به منافع‌اقتصادی آتی یا سایر راههای دستیابی مشروع به آن منافع که درنتیجه معاملات یا سایر رویدادهای گذشته به کنترل واحدتجاری درآمده است.
· دارایی نامشهود : یک دارایی قابل تشخیص غیرپولی و فاقد ماهیت‌عینی.
· داراییهای پولی : وجه نقد و داراییهایی که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت شود.
· زیان کاهش ارزش : مازاد مبلغ دفتری یک دارایی نسبت به مبلغ بازیافتنی آن.
· عمر مفید : عبارت است از :
· الف. مدت زمانی‌‌که انتظار می‌رود یک دارایی، مورد استفاده واحد تجاری قرار گیرد، یا
· ب . تعداد تولید یا سایر واحدهای مقداری مشابه که انتظار می‌رود در فرایند استفاده از دارایی توسط واحد تجاری تحصیل شود.
· مبلغ استهلاک‌پذیر : بهای تمام شده دارایی یا سایر مبالغ جایگزین بهای تمام شده در صورتهای مالی ، به کسر ارزش باقیمانده آن.
· مبلغ دفتری : مبلغی که دارایی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته مربوط، به آن مبلغ در ترازنامه منعکس می‌شود .
· مبلغ بازیافتنی : خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی یک دارایی، هرکدام که بیشتر است.
ویژگیهای دارایی نامشهود
6 . واحدهای تجاری معمولاً منابعی را صرف تحصیل، توسعه، نگهداری و بهبود داراییهای نامشهود از قبیل دانش فنی یا علمی، طراحی و اجرای سیستمهای جدید، حق امتیاز و علائم تجاری می‌کنند. نمونه‌های رایج از سرفصلهای کلی فوق، نرم‌افزار رایانه‌ای، حق اختراع، حق تألیف، حق تکثیر یا نمایش فیلمهای سینمایی و ویدیویی، سرقفلی محل کسب (حق‌کسب یا پیشه یا تجارت)، حق استفاده از خدمات عمومی، حق امتیاز تولید یا خدمات است.
ماهیت غیر عینی
7 . داراییهای نامشهود با تکیه بر ماهیت غیرعینی و غیرپولی آن تعریف می‌شود. بدین ترتیب اقلامی از قبیل حسابهای دریافتنی در زمره این داراییها قرار نمی‌گیرد.
8 . برخی داراییهای نامشهود ممکن است بر روی یا در درون یک عنصر عینی از قبیل لوحهای فشرده (در مورد نرم‌افزار رایانه‌ای)، مدارک قانونی (در مورد حق اختراع یا پروانه رسمی) یا فیلم باشد. در چنین شرایطی طبقه‌بندی قلم مزبور به عنوان دارایی ثابت مشهود یا دارایی نامشهود مستلزم قضاوت در باره این امر است که کدام عنصر مهم‌تر است. مثلاً نرم‌افزار رایانه‌ای مربوط به راه‌اندازی ماشین‌آلات، عملاً بخشی از ماشین‌آلات است و بنابراین در سرفصل داراییهای ثابت مشهود طبقه‌بندی می‌شود.
قابلیت تشخیص
9 . طبق تعریف، دارایی نامشهود قابل تشخیص است، یعنی می‌توان آن را از سرقفلی واحد تجاری متمایز کرد (از قبیل حق اختراع و حق تالیف). بدین ترتیب سرقفلی واحد تجاری که از کل واحد تجاری یا سایر داراییهای واحد تجاری قابل تشخیص نیست به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمی‌شود، حتی اگر دارای منافع اقتصادی آتی باشد. منافع اقتصادی آتی ممکن است از هم‌افزایی داراییهای قابل تشخیص تحصیل شده یا داراییهایی حاصل شود که به صورت جداگانه حائز معیارهای شناخت در صورتهای مالی نیستند. با این حال واحد تحصیل‌کننده مبالغی را بابت آنها در ترکیب تجاری می‌پردازد (سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری در استاندارد حسابداری شماره 19 مطرح شده است).
10 . یک دارایی هنگامی معیار قابلیت تشخیص را در تعریف دارایی نامشهود احراز می‌کند که یکی از شرایط زیر را داشته باشد:
الف . جدا شدنی باشد، یعنی بتوان آن را به منظور فروش، انتقال، اعطای حق امتیاز، اجاره یا مبادلـه (به صورت جداگانه یا همراه با یک قرارداد، دارایی یا بدهی مرتبط) از واحد تجاری جدا کرد، یا
ب . از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شود، صرفنظر از اینکه آیا چنین حقوقی قابل انتقال یا جدا شدنی از واحد تجاری یا سایر حقوق و تعهدات باشد
یا خیر.
شناخت و اندازه‌گیری اولیه دارایی نامشهود
11 . یک قلم هنگامی به‌عنوان دارایی نامشهود شناسایی می‌شود که :
الف. با تعریف داراییهای نامشهود مطابقت داشته باشد.
ب . معیارهای شناخت مندرج در بندهای 12 تا 14 احراز شده باشد.
12 . یک قلم دارایی نامشهود باید تنها زمانی شناسایی شود که :
الف. جریان منافع اقتصادی آتی دارایی به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ب . بهای تمام شده دارایی به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.
13 . جریان منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی نامشهود به درون واحد تجاری تنها هنگامی محتمل است که واحد تجاری بتواند با دلایل کافی نشان دهد:
الف. دستیابی به خالص جریان ورودی منافع اقتصادی آتی دارایی به درون واحد تجاری امکان‌پذیر است،
ب . توانایی و قصد استفاده از دارایی نامشهود را دارد، و
ج . به منابع فنی و مالی کافی برای کسب منافع اقتصادی آتی دارایی دسترسی دارد.
14 . محتمل بودن منافع اقتصادی آتی باید با استفاده از مفروضات معقول و دارای پشتوانه که معرف بهترین برآورد مدیریت از وقوع یک سری شرایط اقتصادی محتمل در طول عمر مفید دارایی است، توسط واحد تجاری ارزیابی شود.ارزیابی مزبور مستلزم بکارگیری قضاوت بر مبنای شواهد موجود در زمان شناخت اولیه است. در این مورد اهمیت بیشتر باید به شواهدی داده شود که به طور بیطرفانه قابل تأیید باشد.
15 . داراییهای نامشهود عموماً کاربرد جایگزین ندارند و نمی‌توان آنها را به اجزای کوچکتر برای فروش تقسیم کرد. افزون بر این، اثبات چگونگی انتظار دستیابی به جریان ورودی منافع اقتصادی به درون واحد تجاری از محل دارایی نامشهود نیز مشکل است. در برخی موارد، شواهد عینی مرتبط با منافع اقتصادی آتی منتسب به یک دارایی نامشهود را می‌توان از طریق بررسی بازار کسب کرد.
16 . جریان منافع اقتصادی آتی ناشی از یک دارایی نامشهود ممکن است شامل درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا یا خدمات، صرفه‌جویی در مخارج یا سایر منافعی باشد که از کاربرد دارایی توسط واحد تجاری عاید می‌شود. برای مثال، بکارگیری دانش فنی جدید در فرایند تولید ممکن است به جای افزایش درآمد عملیاتی آتی، مخارج تولید را کاهش دهد.
17 . توانایی استفاده از دارایی نامشهود، مستلزم داشتن کنترل بر آن دارایی است. یک واحد تجاری هنگامی بر دارایی کنترل دارد که هم قدرت کسب منافع اقتصادی آتی ناشی از آن را داشته باشد و هم بتواند از دسترسی دیگران به آن منافع جلوگیری کند. توان کنترل منافع اقتصادی آتی یک دارایی نامشهود معمولاً از حق قانونی مانند حق تکثیر و حق تألیف ناشی می‌شود. لیکن وجود چنین حقی، شرط لازم برای کنترل نیست چرا که واحد تجاری ممکن است از راههای دیگر، ازجمله موظف کردن کارکنان به حفظ اطلاعات محرمانه، بر منافع اقتصادی آن دارایی کنترل داشته باشد.
18 . در برخی موارد، شواهد بیطرفانه مرتبط با توانایی واحد تجاری در بکارگیری دارایی نامشهود را می‌توان از طریق امکان سنجی (توجیهات فنی و اقتصادی) کسب کرد. قصد استفاده از دارایی نامشهود توسط واحد تجاری، برای مثال، از طریق یک طرح تجاری که به طور رسمی توسط مقامات مجاز به تصویب رسیده، قابل اثبات است.
19 . دسترسی به منابع لازم جهت استفاده از دارایی نامشهود و کسب منافع آن را می‌توان از طریق یک طرح تجاری که نشان‌دهنده منابع فنی، مالی و سایر منابع مورد نیاز و توانایی واحد تجاری در تامین آن منابع است، اثبات کرد. در برخی موارد، واحد تجاری توانایی کسب منابع مالی را، از طریق کسب موافقت یا تمایل اولیه اعتباردهندگان طرح، اثبات می‌کند.
20 . یک دارایی نامشهود به هنگام شناخت اولیه باید به بهای تمام شده اندازه‌گیری شود.
تحصیل جداگانـه
21 . اگر دارایی نامشهود به طور جداگانه تحصیل شود، مابه‌ازای آن معمولاً مشخص است و در نتیجه می‌توان بهای تمام شده را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
22 . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود متشکل از بهای خرید (شامل عوارض و مالیات غیر قابل استرداد خرید) و هرگونه مخارج مرتبط مستقیمی است که برای آماده‌سازی دارایی جهت استفاده مورد نظر تحمل می‌شود. برای محاسبه بهای خرید، تخفیفات تجاری کسر می‌شود. مخارج مستقیم، به‌عنوان مثال، شامل حق‌الزحمه‌های خدمات حقوقی و مخارج آزمایش کارکرد صحیح دارایی است. در صورت خرید دارایی با شرایط اعتباری، بهای تمام شده معادل بهای نقدی است. مابه‌التفاوت بهای نقدی با مجموع پرداختها به عنوان هزینه سود تضمین شده، در دوره‌های استفاده از اعتبار شناسایی می‌شود مگر اینکه به موجب استاندارد حسابداری شماره 13 با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی به حساب دارایی منظور گردد.
23 . موارد زیر نمونه‌هایی از مخارجی است که در بهای تمام شده دارایی نامشهود منظور نمی‌شود:
الف. مخارج معرفی یک محصول یا خدمت جدید مانند مخارج تبلیغات،
ب . مخارج انجام فعالیت تجاری در یک محل جدید یا با یک گروه جدید از مشتریان مانند مخارج آموزش کارکنان، و
ج . مخارج اداری، عمومی و فروش.
24 . شناسایی مخارج در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود، هنگامی که دارایی آماده بهره‌برداری است، متوقف می‌شود. بنابراین، مخارج تحمل شده برای استفاده یا بکارگیری مجدد یک دارایی نامشهود، در مبلغ دفتری آن منظور نمی‌شود. برای مثال، مخارج مندرج در صفحه بعد، در مبلغ دفتری یک دارایی نامشهود منظور نمی‌گردد:
الف. مخارج تحمل شده برای یک دارایی آماده بهره‌برداری که هنوز استفاده از آن شروع نشده است.
ب . زیانهای عملیاتی اولیه از قبیل زیانهای تحمل شده در مرحله عرضه اولیه محصولات جدید حاصل از دارایی.
25 . برخی عملیات در ارتباط با یک دارایی نامشهود انجام می‌شود که برای آماده‌سازی آن جهت استفاده مورد نظر، ضروری نیست. این‌گونه عملیات متفرقه ممکن است در‌طول فعالیتهای ایجاد دارایی یا قبل از آن انجام شود. درآمدها و هزینه‌های چنین عملیاتی در سود و زیان دوره وقوع شناسایی می‌شود.
تحصیل از طریق ترکیب تجاری
26 . در صورتی که یک دارایی نامشهود در ترکیب تجاری تحصیل گردد، براساس استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیبهای تجاری، بهای تمام شده آن دارایی نامشهود، ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل می‌باشد.
27 . براساس این استاندارد و استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیبهای تجاری، واحد تحصیل‌کننده در تاریخ تحصیل، دارایی نامشهود واحد تحصیل شده را در صورتی جدا از سرقفلی شناسایی می‌کند که ارزش منصفانه آن دارایی را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، صرفنظر از اینکه واحد تحصیل شده، پیش از ترکیب تجاری، دارایی را شناسایی کرده باشد یا خیر. واحد تحصیل‌کننده، یک پروژه تحقیق و توسعه در جریان را در صورتی به عنوان یک دارایی نامشهود جدا از سرقفلی شناسایی می‌کند که آن پروژه تعریف دارایی نامشهود را احراز کند و ارزش منصفانه آن را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد. پروژه تحقیق و توسعه در جریان واحد تحصیل شده، در صورتی تعریف دارایی نامشهود را احراز می‌کند که با تعریف دارایی انطباق داشته باشد و قابل تشخیص باشد یعنی جداشدنی یا از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی ناشی شده باشد.
اندازه‌گیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیلشده در ترکیب تجاری
28 . ارزش منصفانه داراییهای نامشهود تحصیل شده در ترکیبهای تجاری را معمولاً می‌توان با اتکاپذیری کافی اندازه‌گیری و جدا از سرقفلی شناسایی کرد. در مواردی که برای برآورد ارزش منصفانه، طیفی از نتایج با احتمال وقوع متفاوت وجود داشته باشد، عامل ابهام در اندازه‌گیری ارزش منصفانه دارایی وارد می‌شود، لیکن این امر به معنای ناتوانی در اندازه‌گیری ارزش منصفانه بهگونهای اتکاپذیر نیست. در صورتی که دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری دارای عمر مفید معین باشد، این پیش‌فرض قابل رد وجود دارد که می‌توان ارزش منصفانه آن را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
29 . دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری ممکن است تنها به همراه یک دارایی ثابت مشهود یا یک دارایی نامشهود مرتبط، قابل تفکیک باشد. برای مثال، ممکن است مجوز انتشار یک مجله جدا از بانک اطلاعاتی مشترکین آن قابل فروش نباشد یا علامت تجاری چشمه آب معدنی ممکن است مربوط به چشمه خاصی باشد و نتوان آن را به صورت جدا از آن چشمه فروخت. در این گونه موارد، در صورتی که نتوان ارزشهای منصفانه هر یک از داراییهای گروه را به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، واحد تحصیل‌کننده، گروه داراییها را به‌عنوان یک دارایی واحد، جدا از سرقفلی شناسایی می‌کند.
30 . ” علامت تجاری“ و ” نام تجاری“ اصطلاحاتی عمومی است که اغلب برای اشاره به گروهی از داراییهای مکمل از قبیل نشان تجاری، اسم تجاری، فرمولها، دستورالعملها و مهارتهای فنی مرتبط استفاده می‌شود. واحد تحصیل‌کننده، در صورتی یک گروه از داراییهای نامشهود مکمل تشکیل‌دهنده یک علامت تجاری را به عنوان یک دارایی منفرد شناسایی می‌کند که نتواند ارزش منصفانه هر یک از این داراییها را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کند. در صورتی که ارزش منصفانه هر کدام از داراییهای مکمل به صورتی اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند مجموع آنها را به عنوان یک دارایی شناسایی کند، مشروط بر اینکه آن داراییها دارای عمر مفید مشابهی باشند.
31 . اندازه‌گیری اتکاپذیر ارزش منصفانه دارایی نامشهود تحصیل شده در ترکیب تجاری ممکن است تنها در مواردی میسر نباشد که دارایی نامشهود از حقوق قانونی یا سایر حقوق قراردادی ناشی شود و یا :
الف. جداشدنی نباشد، یا
ب . جداشدنی باشد، اما سابقه یا شواهدی از معاملات همان دارایی یا داراییهای مشابه وجود نداشته باشد، و درنتیجه، برآورد ارزش منصفانه به متغیرهای غیرقابل اندازه‌گیری وابسته خواهد بود.
مخارج بعدی پروژه تحقیق و توسعه در جریان تحصیل شده
32 . مخارج تحقیق یا توسعه‌ای که حائز شرایط مندرج در زیر باشد باید بر اساس بندهای 41 تا 50 به حساب گرفته شود:
الف . مربوط به یک پروژه تحقیق یا توسعه در جریان باشد که به صورت جداگانه یا از طریق ترکیب تجاری تحصیل و به عنوان یک دارایی نامشهود شناسایی‌شده است، و
ب . بعد از تحصیل آن پروژه واقع شود.
33 . مخارج بعدی مربوط به تحقیق و توسعه یاد شده در بند 32 به شرح زیر شناسایی می‌شود:
الف. در صورتی که مخارج تحقیق باشد، هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود،
ب . در صورتی که مخارج توسعه باشد و حائز معیارهای شناخت به عنوان دارایی نامشهود طبق بند 44 نباشد، هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود، و
ج . در صورتی که مخارج توسعه باشد و معیارهای شناخت به عنوان دارایی نامشهود طبق بند 44 را داشته باشد، به مبلغ دفتری پروژه تحقیق و توسعه افزوده می‌شود.
معاوضه داراییها
34 . یک یا چند دارایی نامشهود ممکن است در ازای تمام یا بخشی از یک یا چند دارایی غیرپولی، یا ترکیبی از داراییهای پولی و غیرپولی تحصیل شود. بهای تمام شده این‌گونه داراییهای نامشهود به‌ارزش منصفانه اندازه‌گیری می‌شود، مگر اینکه معاوضه فاقد محتوای تجاری باشد یا ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده و دارایی واگذار شده به‌نحو اتکا پذیر قابل اندازه‌گیـری نباشد. اگر دارایی تحصیل شـده به ارزش منصفانه اندازه‌گیـری نشـود،
بهای تمام شده آن به‌مبلغ دفتری دارایی واگذار شده اندازه‌گیری می‌شود.
35 . واحد تجاری وجود محتوای تجاری یک معاوضه را با توجه به میزان تغییرات مورد انتظار در جریانهای نقدی آتی واحد تجاری، درنتیجه معامله، تعیین می‌کند. یک معاوضه در صورتی دارای محتوای تجاری است که :
الف. ریسک، زمان‌بندی و مبلغ جریانهای نقدی دارایی تحصیل شده و جریانهای نقدی دارایی واگذار شده متفاوت باشد، یا
ب . ارزش اقتصادی آن قسمت از عملیات واحد تجاری که معاوضه به آن مربوط می‌شود، درنتیجه معاوضه تغییر کند، و
ج . تفاوتهای موجود در بندهای ” الف“ یا ” ب“، نسبت به ارزش منصفانه داراییهای معاوضه شده قابل توجه باشد.
برای تعیین محتوای تجاری معاوضه، ارزش اقتصادی قسمتی از عملیات واحد تجاری که معاوضه به آن مربوط است، باید براساس جریانهای نقدی پس از مالیات محاسبه شود.
36 . یک معیار برای شناسایی دارایی نامشهود آن است که بتوان بهای تمام شده آن را بهگونهای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد. ارزش منصفانه دارایی نامشهودی که معاملات بازار قابل مقایسه برای آن وجود ندارد، در صورتی بهگونهای اتکاپذیر قابل‌اندازه‌گیری است که دامنه تغییرات برآوردهای منطقی ارزش منصفانه آن دارایی قابل توجه نباشد، یا احتمالات مربوط به برآوردهای مختلف در آن دامنه را بتوان به طور منطقی ارزیابی کرد و در برآورد ارزش منصفانه مورد استفاده قرار داد. در صورتی که واحد تجاری بتواند ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده یا دارایی واگذار شده را بهگونهای اتکاپذیر تعیین کند، ارزش منصفانه دارایی واگذار شده با در نظرگرفتن مبلغ وجه نقد یا معادل نقد انتقال یافته، برای اندازه‌گیری بهای تمام شده دارایی تحصیل شده بکار می‌رود، مگر اینکه ارزش منصفانه دارایی تحصیل شده معتبرتر باشد.
سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری
37 . سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری اگرچه انتظار می‌رود به جریان منافع اقتصادی آتی کمک کند، لیکن به طور جداگانه قابل تشخیص نیست و لذا حائز معیارهای شناخت به عنوان دارایی نمی‌باشد. در واقع سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری به علت اینکه حقوقی قابل کنترل نیست، منافع اقتصادی آتی مشخصی ایجاد نمی‌کند و بهای تمام شده آن نیز به گونه‌ای اتکاپذیر قابل‌اندازه‌گیری نیست، لذا اساساً به عنوان دارایی شناسایی نمی‌شود.
داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری
38 . در بعضی موارد، ارزیابی اینکه دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری حائز شرایط شناخت می‌باشد به دلایل زیر مشکل است:
الف. دشواری تعیین وجود و زمان ایجاد یک دارایی قابل تشخیص که منافع اقتصادی آتی مورد انتظار را ایجاد خواهد کرد، و
ب . دشواری تعیین بهای تمام شده دارایی بهگونهای اتکاپذیر. در برخی موارد، مخارج ایجاد دارایی نامشهود در واحد تجاری را نمی‌توان از مخارج نگهداری یا ارتقای سرقفلی ایجاد شده در واحد تجاری یا مخارج اداره عملیات روزمره متمایز کرد.
بنابراین، واحد تجاری علاوه بر رعایت الزامات عمومی برای شناخت و اندازه‌گیری اولیه یک دارایی نامشهود، الزامات و رهنمودهای بندهای 39 الی 53 را برای تمام داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری بکار می‌برد.
39 . به منظور ارزیابی اینکه یک دارایی نامشهود ایجاد شده داخلی حائز معیارهای شناخت است، واحد تجاری ایجاد دارایی را در دو گروه زیر طبقه‌بندی می‌کند:
الف. مرحله تحقیق
ب . مرحله توسعه
اگرچه اصطلاحات «تحقیق» و «توسعه» تعریف شده‌اند، اما برای مقاصد این استاندارد، اصطلاحات «مرحله تحقیق» و «مرحله توسعه» مفاهیم گسترده‌تری دارند.
40 . چنانچه نتوان مرحله تحقیق را از مرحله توسعه یک پروژه داخلی ایجاد دارایی نامشهود تمیز داد، در این صورت فرض می‌شود مخارج پروژه در مرحله تحقیق واقع شده است.
مرحله تحقیق
41 . مخارج تحقیق یا مخارجی که در مرحله تحقیقاتی یک پروژه داخلی واقع می‌شود نباید به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شود. این مخارج در هنگام وقوع باید به عنوان هزینه شناسایی گردد.
42 . واحد تجاری، در مرحله تحقیق یک پروژه داخلی، نمی‌تواند وجود دارایی نامشهودی را که منافع اقتصادی آتی ایجاد خواهد کرد، اثبات کند. بنابراین، این مخارج در هنگام وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود.
43 . نمونه‌هایی از فعالیتهای تحقیق به شرح زیر است:
الف. فعالیتهایی با هدف دستیابی به دانش جدید،
ب . جستجو برای ارزیابی و انتخاب نهایی موارد کاربرد یافته‌های تحقیق یا سایر دانشها،
ج . جستجوی جایگزین‌هایی برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات، و
د . فرمولـه کردن، طراحی، ارزیابی و انتخاب نهایی جایگزین‌های ممکن برای مواد، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید یا بهبود یافته.
مرحله توسعه
44 . مخارج توسعه یا مخارجی که در مرحله توسعه یک پروژه داخلی واقع می گردد تنها درصورت اثبات تمام شرایط زیر به عنوان دارایی نامشهود شناسایی می‌شود:
الف . امکانپذیری تکمیل دارایی نامشهود از نظر فنی، به گونه‌ای که برای استفاده یا فروش آماده شود.
ب . قصد واحد تجاری برای تکمیل دارایی نامشهود و استفاده یا فروش آن.
ج . توانایی واحد تجاری برای استفاده یا فروش دارایی نامشهود.
د . ایجاد منافع اقتصادی آتی توسط دارایی نامشهود. ازجمله، واحد تجاری بتواند وجود بازار برای دارایی نامشهود یا محصول آن و سودمندی آن در صورت استفاده داخلی را اثبات کند.
ﻫ . دسترسی به منابع کافی فنی، مالی و سایر منابع برای تکمیل، توسعه و استفاده یا فروش دارایی نامشهود.
و . توانایی واحد تجاری برای اندازه‌گیری مخارج قابل انتساب به دارایی نامشهود بهگونهای اتکاپذیر طی دوره توسعه.
45 . در برخی موارد واحد تجاری، در مرحله توسعه یک پروژه داخلی، می‌تواند دارایی نامشهود را تشخیص دهد و محتمل بودن منافع اقتصادی آتی ناشی از آن را اثبات کند، زیرا مرحله توسعه یک پروژه داخلی، نسبت به مرحله تحقیق آن پیشرفت بیشتری دارد.
45- مکرر. واحد تجاری جهت اثبات ایجاد منافع اقتصادی آتی توسط دارایی نامشهود، منافع اقتصادی آتی قابل کسب از دارایی را با بکارگیری الزامات استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییها ارزیابی می‌کند. چنانچه منافع اقتصادی دارایی تنها در ترکیب با سایر داراییها ایجاد شود، واحد تجاری مفهوم واحدهای مولد وجه نقد طبق استاندارد حسابداری شماره 32 را بکار می‌گیرد.
46 . نمونه‌هایی از فعالیتهای توسعه به شرح زیر است:
الف. طراحی، ساخت و آزمایش نمونه‌ها و مدلها قبل از مرحله تولید یا استفاده،
ب . طراحی تجهیزات، الگوها و قالبها براساس فناوری جدید،
ج . طراحی، ساخت و بهره‌برداری از تجهیزات نمونه‌سازی در حدی که از نظر اقتصادی، تولید تجاری تلقی نشود، و
د . طراحی، ساخت و آزمایش جایگزین انتخابی برای مواد خام، تجهیزات، محصولات، فرایندها، سیستمها یا خدمات جدید یا بهسازی شده.
47 . دسترسی به منابع برای تکمیل، استفاده و کسب منافع از دارایی نامشهود را می‌توان برای مثال از طریق یک طرح تجاری اثبات کرد که منابع فنی، مالی و سایر منابع مورد نیاز و توانایی واحد تجاری برای تأمین آن منابع را نشان می‌دهد. در برخی موارد واحد تجاری دسترسی به منابع مالی برون‌سازمانی را با کسب موافقت یک وام‌دهنده برای تأمین مالی طرح، اثبات می‌کند.
48 . سیستمهای هزینه‌یابی واحد تجاری اغلب می‌توانند مخارج ایجاد یک دارایی نامشهود در داخل واحد تجاری از قبیل حقوق و دستمزد و سایر مخارج تحمل شده برای حفظ و نگهداری از حق تألیف یا حق امتیاز یا توسعه نرم‌افزار رایانه‌ای را بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کنند.
49 . علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در داخل واحد تجاری نباید به عنوان داراییهای نامشهود شناسایی شوند.
50 . مخارج انجام شده برای علایم تجاری، حق نشر و اقلام دارای ماهیت مشابه ایجاد شده در داخل واحد تجاری را نمی‌توان از مخارج گسترش کلی فعالیتهای تجاری متمایز کرد. بنابر این، چنین اقلامی به عنوان دارایی نامشهود شناسایی نمی‌شوند.
بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری
51 . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری، شامل مجموع مخارج واقع‌شده از تاریخی می‌باشد که دارایی نامشهود برای اولین بار معیارهای شناخت اشاره شده در بندهای 12، 14 و 44 را احراز می‌کند. براساس بند 57 مخارجی که قبلاً به عنوان هزینه شناسایی شده است، به حساب دارایی برگشت داده نمی‌شود.
52 . بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری شامل تمام مخارج ضروری است که بطور مستقیم یا براساس مبانی تخصیص معقول و یکنواخت قابل انتساب به ایجاد، تولید و آماده سازی دارایی برای استفاده مورد نظر مدیریت می‌باشد. نمونه‌هایی از مخارج قابل انتساب به شرح زیر است:
الف. مواد و خدمات استفاده شده برای ایجاد دارایی نامشهود،
ب . حقوق و مزایای کارکنانی که در ایجاد دارایی نقش داشته‌اند،
ج . مخارج ثبت حقوق قانونی،
د . استهلاک حق اختراع و حق امتیازی که برای ایجاد دارایی نامشهود بکار می‌رود، و
ﻫ . استهلاک داراییهای ثابت مشهود مورد استفاده در ایجاد دارایی نامشهود.
استاندارد حسابداری‌شماره 13با عنوان حسابداری مخارج تأمین مالی، معیارهایی را برای شناسایی مخارج تأمین مالی به عنوان جزئی از بهای تمام شده یک دارایی نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری، مشخص می‌کند.
53 . مخارج اداری و عمومی و فروش در بهای تمام شده داراییهای نامشهود ایجاد شده در داخل واحد تجاری منظور نمی‌شود مگر اینکه بتوان این مخارج را به طور مستقیم با تحصیل دارایی یا آماده‌سازی آن برای استفاده مورد نظر ارتباط داد. زیانهای عملیاتی اولیه که تا قبل از رسیدن به سطح عملکرد برنامه‌ریزی شده دارایی ایجاد شود، هزینه‌های ناشی از عدم کارایی و مخارج آموزش کارکنان جهت استفاده عملیاتی از دارایی، در بهای تمام شده دارایی نامشهود ایجاد شده در داخل واحد تجاری منظور نمی‌شود.
شناخت هزینه
54 . مخارج تحمل‌شده برای داراییهای نامشهود باید در زمان وقوع به‌عنوان هزینه شناسایی شود مگر آنکه :
الف. بخشی از مخارج یک دارایی نامشهود (طبق بند 5) را تشکیل دهد که حائز معیارهای شناخت باشد (به بندهای 12 الی 53 مراجعه شود)، یا
ب . آن قلم در یک ترکیب تجاری تحصیل شده باشد و نتوان آن را به عنوان دارایی نامشهود شناسایی کرد. در این موارد، مخارج مزبور باید بخشی از مبلغ قابل انتساب به سرقفلی در تاریخ تحصیل را تشکیل دهد.
55 . با توجه به تعریف و معیارهای شناخت دارایی نامشهود، نمونه مخارجی که در زمان وقوع به عنوان هزینه شناسایی می‌شود به قرار زیر است :
الف. مخارج قبل از تأسیس یک واحد یا فعالیت جدید و مخارج راه‌اندازی ماشین‌آلات طی دوره قبل از تولید یا فعالیت در حد ظرفیت عملی مگر درمواردی که این مخارج طبق استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان داراییهای ثابت مشهود به حساب دارایی ثابت مشهود منظور می‌شود.
ب . مخارج تأسیس از قبیل مخارج حقوقی برای تهیه اساسنامه و شرکت‌نامه، حق‌مشاوره و مخارج ثبت.
ج . مخارج فعالیتهای آموزشی.
د . مخارج تبلیغات.
ﻫ . مخارج تغییر مکان یا سازماندهی مجدد تمام یا بخشی از یک واحد تجاری.
56 . بند 54، شناخت پیش‌پرداخت بابت خرید کالا یا خدمات مرتبط با دارایی نامشهود را به عنوان دارایی منع نمی‌کند.
عدم شناخت هزینه‌های گذشته به عنوان دارایی
57 . مخارج مربوط به تحصیل یا ایجاد اقلام نامشهود که در صورتهای مالی قبلی به عنوان هزینه شناسایی شده است، نباید بعداً به عنوان بخشی از بهای تمام شده یک دارایی نامشهود شناسایی شود.
اندازه‌گیری دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه
58 . واحد تجاری باید یکی از دو روش ” بهای تمام‌شده“ به شرح بند 59 یا ” تجدید ارزیابی“ به شرح بند 60 را به عنوان رویه حسابداری خود انتخاب کند و آن را در مورد تمام اقلام یک طبقه دارایی نامشهود بکار گیرد.
روش بهای تمام شده
59 . دارایی نامشهود پس از شناخت اولیه باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و هرگونه کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
روش تجدید ارزیابی
60 . پس از شناخت اولیه دارایی نامشهود، چنانچه ارزش منصفانه به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد باید آن را به مبلغ تجدید ارزیابی (ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی) پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعدی، ارائه کرد. تجدید ارزیابی باید به طور منظم انجام شود تا اطمینان حاصل گردد مبلغ دفتری، تفاوت با اهمیتی با ارزش منصفانه در تاریخ ترازنامه ندارد. شرایط ارزیابی و نحوه انعکاس در صورتهای مالی تابع مفاد استاندارد حسابداری شماره 11 با عنوان ”داراییهای ثابت مشهود“ و بندهای 61 تا 64 زیر است.
61 . اعمال روش تجدید ارزیابی در مورد داراییهای نامشهودی که قبلاً معیارهای شناخت به عنوان دارایی را احراز نکرده‌اند، مجاز نیست.
62 . روش تجدید ارزیابی پس از شناخت اولیه دارایی به کار می‌رود. بااین‌حال، چنانچه به دلیل احراز نشدن معیارهای شناخت طی بخشی از فرایند ایجاد دارایی، تنها بخشی از مخارج آن به عنوان دارایی شناسایی شده باشد (به بند 51 مراجعه شود)، روش تجدید ارزیابی می‌تواند برای کل دارایی به کار رود. همچنین روش تجدید ارزیابی می‌تواند برای دارایی نامشهود تحصیلشده از طریق کمکهای بلاعوض دولت بکار رود.
63 . برای داراییهای نامشهود عموماً تعیین ارزش منصفانه بهگونهای قابل‌اتکا امکان‌پذیر نیست. برای مثال، اگرچه ارزش منصفانه برای بعضی از داراییهای نامشهود مانند حق کسب، پیشه و تجارت و حق‌امتیاز تلفن، قابل‌تعیین است اما تعیین ارزش منصفانه مواردی مانند نامهای تجاری، حق نشر و تکثیر آثار فرهنگی و هنری، حق اختراع یا علایم تجاری مشکل است زیرا چنین داراییهایی منحصر بفرد می‌باشند. همچنین، باوجود اینکه داراییهای نامشهود خرید و فروش می‌شوند، اما قراردادها براساس مذاکرات بین خریداران و فروشندگان خاص منعقد می‌گردد و معاملات غیر مکرر هستند. به همین دلیل، قیمتی که برای یک دارایی پرداخت می‌شود ممکن است شواهد کافی برای ارزش منصفانه دارایی دیگر فراهم نکند.
64 . چنانچه در یک طبقه از داراییهای نامشهود تجدید ارزیابی شده، به دلیل قابل‌اتکا نبودن ارزش منصفانه، تجدید ارزیابی یک قلم دارایی نامشهود امکان‌پذیر نباشد، آن دارایی باید به بهای تمام شده پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته منعکس شود.
عمر مفید
65 . واحد تجاری باید معین یا نامعین بودن عمر مفید یک دارایی نامشهود را ارزیابی کند و درصورت معین بودن، مدت آن، یا تعداد تولید یا سایر معیارهای مشخص‌کننده عمر مفید را تعیین نماید. واحد تجاری در صورتی باید عمر مفید دارایی نامشهود را نامعین تلقی کند که برمبنای تحلیل کلیه عوامل مربوط، نتواند برای دوره‌ای که انتظار می‌رود دارایی، جریان نقدی ورودی ایجاد نماید، محدوده‌ای پیش‌بینی کند.
66 . حسابداری دارایی نامشهود مبتنی بر عمر مفید آن است. دارایی نامشهود با عمر مفید معین مستهلک می‌گردد (به بندهای 74 الی 82 مراجعه شود) ولی دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین مستهلک نمی‌گردد.
67 . برای تعیین عمر مفید دارایی نامشهود، عوامل متعددی نظیر موارد زیر بررسی می‌شود :
الف. استفاده مورد انتظار واحد تجاری از دارایی،
ب . چرخه عمر محصول مرتبط با دارایی و اطلاعات عمومی درخصوص برآورد عمر مفید انواع داراییهای مشابه و با کاربرد مشابه،
ج . نابابی دارایی بر اثر مسائل فنی، تغییرات فناوری، مسائل تجاری یا سایر دلایل،
د . سطح مخارج نگهداری لازم به منظور کسب منافع اقتصادی آتی مورد انتظار از دارایی با توجه به توان و قصد واحد تجاری برای رسیدن به سطح مزبور،
ﻫ . ثبات صنعتی که دارایی در آن مورد استفاده قرار می‌گیرد یا تغییر در تقاضای بازار برای محصولات و خدمات تولید شده به وسیله دارایی،
و . اقدامات مورد انتظار رقبای فعلی و بالقوه، مراجع دولتی و دیگران،
ز . دوره کنترل بر دارایی و محدودیتهای قانونی یا موارد مشابه آن درخصوص استفاده از دارایی مانند وجود تاریخ انقضای قرارداد اجاره،
ح . قابلیت تمدید حقوق ناشی از دارایی نامشهود مورد نظر، و
ط . میزان وابستگی عمر مفید دارایی به عمر مفید سایر داراییهای واحد تجاری.
68 . اصطلاح «نامعین» به معنی «نامحدود» نیست. عمر مفید دارایی نامشهود تنها منعکس‌کننده آن بخش از مخارج آتی مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد آن و توانایی و قصد واحد تجاری برای رسیدن به آن سطح است. سطح عملکرد استاندارد در زمان برآورد عمر مفید دارایی تعیین می‌شود. مخارج آتی برنامه‌ریزی شده مازاد بر میزان مورد نیاز برای نگهداری دارایی در سطح عملکرد استاندارد نباید بر نتیجه‌گیری در مورد نامعین بودن عمر مفید دارایی نامشهود تأثیرگذار باشد.
69 . با توجه به تغییرات سریع در فناوری، نرم‌افزار رایانه‌ای و بسیاری دیگر از داراییهای نامشهود آسیب‌پذیرند. بنابراین، احتمال می‌رود عمر مفید این‌گونه داراییها کوتاه باشد.
70 . عمر مفید دارایی نامشهود ممکن است خیلی طولانی یا حتی نامعین باشد. وجود ابهام، دلیل موجهی برای برآورد محتاطانه عمر مفید دارایی است، اما انتخاب عمر مفیدی که بطور غیر واقع‌بینانه کوتاه است را توجیه نمی‌کند.
71 . عمر مفید دارایی نامشهود ناشی از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی نباید بیشتر از دوره حقوق مذکور باشد، اما ممکن است با توجه به دوره مورد انتظار استفاده از دارایی توسط واحد تجاری، کوتاهتر باشد. اگر حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی برای دوره محدودی باشد که قابل تمدید است، عمر مفید دارایی نامشهود تنها در صورتی شامل دوره (های) قابل تمدید خواهد بود که شواهد پشتیبانی‌کننده تمدید دوره، بدون صرف مخارج عمده توسط واحد تجاری، وجود داشته باشد.
72 . عوامل اقتصادی و قانونی ممکن است بر عمر مفید دارایی نامشهود اثر گذارد. عوامل اقتصادی تعیین‌کننده طول دوره‌ای است که منافع اقتصادی آتی توسط واحد تجاری کسب می‌شود. عوامل قانونی ممکن است طول دوره‌ای که واحد تجاری این منافع را کنترل می‌نماید، محدود کند. عمر مفید دارایی، دوره کوتاهتر تعیین شده توسط این عوامل است.
73 . وجود عوامل زیر، ازجمله مواردی است که بیانگر توان واحد تجاری برای تمدید حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی بدون صرف مخارج عمده است:
الف. شواهدی، احتمالاً برمبنای تجربه، وجود داشته باشد که حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی تمدید خواهد شد. اگر تمدید مشروط به موافقت یک شخص ثالث است، شواهدی در مورد کسب موافقت وی نیز وجود داشته باشد،
ب . شواهدی درخصوص تأمین شرایط لازم برای تمدید وجود داشته باشد، و
ج . مخارج تمدید در مقایسه با منافع اقتصادی آتی مورد انتظار آن عمده نباشد.
داراییهای نامشهود با عمر مفید معین
دوره و روش استهلاک
74 . مبلغ استهلاک‌پذیر دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید برمبنایی سیستماتیک طی عمر مفید آن مستهلک شود. محاسبه استهلاک باید از زمانی شروع شود که دارایی برای استفاده آماده باشد، یعنی زمانی که دارایی در موقعیت و شرایط لازم برای استفاده موردنظر مدیریت قرار دارد. محاسبه استهلاک از زمانی که دارایی طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی می‌شود و یا تاریخ قطع شناخت، باید متوقف شود. روش استهلاک باید الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی توسط واحد تجاری را منعکس کند. چنانچه آن الگو به نحو اتکاپذیر قابل تعیین نباشد باید از روش خط مستقیم استفاده شود. هزینه استهلاک هر دوره باید به عنوان هزینه دوره شناسایی شود، مگر اینکه به موجب این استاندارد یا سایر استانداردهای حسابداری در مبلغ دفتری دارایی دیگر منظور شود.
75 . روشهای متفاوتی را می‌توان جهت تخصیص سیستماتیک مبلغ استهلاک‌پذیر یک دارایی طی عمر مفید آن بکار گرفت. این روشها شامل خط مستقیم، نزولی و مجموع آحاد تولید است. روش مورد استفاده برای دارایی، بر مبنای الگوی مصرف منافع اقتصادی آتی مورد انتظار انتخاب می‌شود و به طور یکنواخت طی دوره‌های مختلف اعمال می‌شود مگر اینکه در الگوی مزبور تغییری حاصل شود. چنانچه نتوان الگوی مصرف را بهگونهای اتکاپذیر تعیین کرد، از روش خط‌مستقیم استفاده می‌شود.
76 . استهلاک معمولاً به‌عنوان هزینه شناسایی می‌شود. با این حال در برخی شرایط، منافع اقتصادی دارایی به جای اینکه منجر به هزینه شود، در تولید سایر داراییهای واحد تجاری جذب می‌شود. در این موارد، استهلاک بخشی از بهای تمام شده این داراییها را تشکیل می‌دهد و به مبلغ دفتری آنها اضافه می‌شود. برای مثال استهلاک داراییهای نامشهود مورد استفاده در فرایند تولید، به مبلغ دفتری موجودی مواد و کالا اضافه می‌شود.
ارزش باقیمانده
77 . ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید صفر فرض شود مگر اینکه:
الف. شخص ثالثی خرید دارایی را با قیمت مشخص در پایان عمر مفید آن تعهد کرده باشد، یا
ب . ارزش باقیمانده را بتوان بهگونهای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
78 . مبلغ استهلاک‌پذیر یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین پس از کسر ارزش باقیمانده آن تعیین می‌شود. وجود ارزش باقیمانده متضمن این است که واحد تجاری انتظار دارد دارایی نامشهود را قبل از پایان عمر اقتصادی آن واگذار کند.
79 . ارزش باقیمانده یک دارایی نامشهود برمبنای مبلغ قابل بازیافت ناشی از واگذاری آن برآورد می‌شود. این مبلغ، در تاریخ برآورد، برمبنای قیمت فروش دارایی مشابهی که عمر مفید آن خاتمه یافته و تحت شرایط مشابهی مورد استفاده قرار گرفته است، تعیین می‌شود.
بررسی دوره و روش استهلاک
80 . دوره و روش استهلاک یک دارایی نامشهود با عمر مفید معین باید حداقل در پایان هر سال مالی بازنگری شود. چنانچه تفاوت قابل ملاحظه‌ای بین عمر مفید برآوردی جدید و برآوردهای قبلی وجود داشته‌باشد، دوره استهلاک باید تغییر یابد. در صورتی که تغییر قابل ملاحظه‌ای در الگوی جریان منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی مربوط صورت پذیرد، روش استهلاک باید تغییر کند تا منعکس کننده الگوی جدید باشد. این تغییرات باید طبق استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان ”گزارش عملکرد مالی“ به‌عنوان تغییر در برآوردهای حسابداری محسوب شود.
81 . طی عمر یک دارایی نامشهود ممکن است مشخص شود که برآورد عمر مفید آن نامناسب است. برای مثال ممکن است مخارج بعدی که وضعیت یک دارایی نامشهود را به سطحی بالاتر از عملکرد استاندارد ارزیابی شده قبلی آن ارتقا داده است، موجب افزایش عمر مفید آن دارایی شود. همچنین شناخت زیان کاهش ارزش ممکن است نمایانگر نیاز به تغییر دوره استهلاک باشد.
82 . با گذشت زمان ممکن است الگوی جریان منافع اقتصادی آتی مورد انتظار دارایی نامشهود به واحد تجاری تغییر کند. برای مثال ممکن است مشخص شود که روش نزولی مناسب‌تر از روش خط مستقیم است. افزون بر این، استفاده از حقوق ناشی از یک امتیاز ممکن است تا زمان تکمیل سایر اجزای تشکیل دهنده یک پروژه به تعویق افتد. در چنین شرایطی منافع اقتصادی دارایی ممکن است تا دوره‌های بعدی کسب نشود.
داراییهای نامشهود با عمر مفید نامعین
83 . دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین نباید مستهلک شود.
84 . طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“، واحد تجاری باید آزمون کاهش ارزش دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین را از طریق مقایسه مبلغ بازیافتنی با مبلغ دفتری آن در مقاطع زیر انجام دهد:
الف . به صورت سالانه، و
ب . هنگامی که شواهدی در خصوص کاهش ارزش دارایی نامشهود وجود داشته باشد.
بررسی عمر مفید
85 . عمر مفید دارایی نامشهودی که مستهلک نمی‌شود باید در هر دوره بررسی شود تا اطمینان حاصل گردد رویدادها و شرایط همچنان از نامعین بودن عمر مفید آن دارایی پشتیبانی می‌کنند. در غیر این صورت، تغییر در ارزیابی عمر مفید از نامعین به معین باید طبق استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان ” گزارش عملکرد مالی“ به عنوان تغییر در برآورد حسابداری محسوب شود.
86 . ارزیابی مجدد عمر مفید یک دارایی نامشهود از نامعین به معین، بیانگر آن است که ارزش دارایی ممکن است کاهش یافته باشد. درنتیجه، واحد تجاری برای تعیین کاهش ارزش دارایی، الزامات استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییها را بکارمی‌گیرد.
قابلیت بازیافت مبلغ دفتری ـ زیان کاهش ارزش
87 . واحد تجاری برای تعیین کاهش ارزش دارایی نامشهود، الزامات استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییها را بکارمی‌گیرد. در استاندارد یاد شده نحوه تشخیص یک دارایی مشمول کاهش ارزش، تعیین مبلغ بازیافتنی آن، و زمان شناسایی زیان کاهش ارزش یا برگشت زیان کاهش ارزش مربوط تشریح شده است.
88 . حذف شده است.
برکناری و واگذاری
89 . دارایی نامشهود باید در زمان واگذاری یا هنگامی که هیچ‌‌گونه منافع اقتصادی آتی از بکارگیری یا واگذاری آن انتظار نمی‌رود، از ترازنامه حذف شود.
90 . سود یا زیان ناشی از حذف یک دارایی نامشهود که معادل تفاوت عواید خالص حاصل از واگذاری و مبلغ دفتری دارایی است باید به‌عنوان درآمد یا هزینه غیر عملیاتی در سود و زیان شناسایی شود.
91 . واگذاری دارایی نامشهود، ممکن است به روشهای گوناگون (مانند فروش، اجاره سرمایه‌ای یا اهدا) صورت گیرد. جهت تعیین تاریخ واگذاری دارایی، واحد تجاری از معیارهای شناسایی درآمد عملیاتی ناشی از فروش کالا طبق استاندارد حسابداری شماره 3 با عنوان درآمد عملیاتی استفاده می‌کند. برای فروش و اجاره مجدد داراییهای نامشهود، استاندارد حسابداری شماره 21 با عنوان حسابداری اجاره‌ها بکار گرفته می‌شود.
92 . حذف شده است.
93 . در صورتی که واحد تجاری طبق معیارهای شناخت مندرج در بند 12، مخارج جایگزینی بخشی از یک دارایی نامشهود را در مبلغ دفتری آن منظور کند، مبلغ دفتری بخش جایگزین شده حذف می‌شود. چنانچه واحد تجاری نتواند مبلغ دفتری بخش جایگزین شده را تعیین کند، ممکن است از مخارج جایگزینی به عنوان شاخص بهای تمام شده بخش جایگزین شده در زمان تحصیل یا ایجاد در داخل واحد تجاری استفاده کند.
94 . مابه‌ازای دریافتنی حاصل از واگذاری یک دارایی نامشهود به ارزش منصفانه آن شناسایی می‌شود. اگر دریافت مابه‌ازای ناشی از واگذاری به دوره‌های آینده موکول شود مابه‌ازای دریافتنی معادل قیمت نقدی آن شناسایی می‌شود. تفاوت بین مبلغ اسمی و معادل قیمت نقدی مابه‌ازای قابل دریافت به عنوان درآمد شناسایی می‌شود.
95 . محاسبه استهلاک دارایی نامشهود با عمر مفید معین، در صورت عدم استفاده از آن متوقف نمی‌گردد، مگر اینکه دارایی به طور کامل مستهلک شده باشد یا طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده باشد.
افشا
96 . واحد تجاری باید موارد مندرج در صفحه بعد را به تفکیک داراییهای نامشهود ایجاد شده در واحد تجاری و سایر داراییهای نامشهود در صورتهای مالی افشا کند :
الف. معین یا نامعین بودن عمر مفید و در صورت معین بودن، عمر مفید یا نرخهای استهلاک بکار رفته،
ب . روش استهلاک داراییهای نامشهود با عمر مفید معین،
ج . صورت تطبیق ناخالص مبلغ دفتری، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدا و انتهای دوره که بر حسب مورد نشان‌دهنده موارد زیر باشد :
ـ اضافات ،
ـ داراییهایی که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 باعنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی شده است، برکناریها و سایر واگذاریها ،
ـ زیان کاهش ارزش شناسایی شده در صورت سود و زیان ،
ـ برگشت زیانهای کاهش ارزش قبلی در صورت سود و زیان ،
ـ افزایش یا کاهش ناشی از تجدید ارزیابی مطابق بند 60 و زیانهای کاهش ارزش شناسایی شده یا برگشت شده به طور مستقیم در حقوق صاحبان سهام طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان ”کاهش ارزش داراییها“،
ـ استهلاک دوره ،
ـ خالص تفاوتهای ارزی ناشی از تسعیر صورتهای مالی یک واحد مستقل خارجی ،
ـ سایر تغییرات در مبلغ دفتری طی دوره.
در مورد ردیف ” ج“ ، ارائه ارقام مقایسه‌ای الزامی نیست .
97 . هرطبقه از داراییهای نامشهود شامل گروهی از داراییها با ماهیت و کاربرد مشابه در عملیات واحد تجاری است. نمونه این طبقات جداگانه به قرار زیر است:
الف. حق اختراع،
ب . حق تالیف و حق تکثیر،
ج . سرقفلی محل کسب (حق کسب، پیشه یا تجارت)،
د . علامت تجاری و نام تجاری،
ﻫ . حق امتیاز و فرانشیز،
و . نرم‌افزار رایانه‌ای،
ز . حق استفاده از خدمات عمومی،
ح . فرمولها، مدلها و طرحها، و
ط . داراییهای نامشهود در جریان ایجاد.
97 - مکرر. علاوه بر اطلاعات خواسته شده در بند 96 (ج)، واحد تجاری طبق استاندارد حسابداری شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراییهـا، اطلاعات دارایی نامشهودی را که کاهش ارزش داشته است افشا می‌کند.
98 . واحد تجاری ماهیت و میزان تغییر در برآورد حسابداری را که اثر با اهمیتی بر دوره جاری داشته یا انتظار می‌رود اثر با اهمیتی بر دوره‌های بعدی داشته باشد، طبق استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی افشا می‌کند. چنین افشایی ممکن است از تغییر در دوره و یا روش استهلاک ناشی شود .
99 . واحد تجاری باید موارد زیر را نیز افشا کند:
الف. برای دارایی نامشهود با عمر مفید نامعین، مبلغ دفتری آن دارایی و دلایل نامعین بودن عمر مفید. واحد تجاری باید مهمترین عوامل مؤثر در تعیین اینکه دارایی نامشهود مزبور عمر مفید نامعین دارد را افشا کند.
ب . شرحی از داراییهای نامشهود عمده به‌همراه مبلغ دفتری و عمر مفید باقیمانده آن.
ج . مبلغ دفتری داراییهای نامشهودی که مالکیت آنها محدود شده و نیز مبلغ دفتری داراییهای نامشهودی که در وثیقه بدهیهاست.
د . مبلغ تعهدات مربوط به تحصیل داراییهای نامشهود.
داراییهای نامشهود اندازه‌گیری شده براساس روش تجدید ارزیابی
100 . چنانچه داراییهای نامشهود به مبلغ تجدید ارزیابی انعکاس یابد، واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:
الف . برای هر طبقه از داراییهای نامشهود:
- تاریخ تجدید ارزیابی،
- مبلغ دفتری داراییهای تجدید ارزیابی شده،و
- مبلغ دفتری داراییها براساس روش بهای تمام شده با فرض عدم تجدید ارزیابی،
ب . مبلغ مازاد تجدید ارزیابی داراییها در آغاز و پایان دوره بهگونهای که تغییرات طی دوره و هرگونه محدودیت در توزیع مانده آن بین صاحبان سرمایه را نشان دهد،
ج . روشها و مفروضات عمده بکار گرفته شده در برآورد ارزش منصفانه داراییها، و
د . دوره تناوب تجدید ارزیابی.
101. در برخی موارد ممکن است برای مقاصد افشا، تجمیع طبقات داراییهای تجدید ارزیابی شده ضرورت یابد. با این حال تجمیع طبقات داراییهای نامشهود که براساس روشهای متفاوت بهای تمام شده و تجدید ارزیابی اندازه‌گیری شده است مجاز نمی‌باشد.
مخارج تحقیق و توسعه
102 . واحد تجاری باید مخارج تحقیق و توسعه‌ای را که طی دوره به عنوان هزینه شناسایی شده است، افشا کند.
سایر اطلاعات
103 . اطلاعات زیر باید توسط واحد تجاری افشا شود:
الف . شرح داراییهای نامشهودی که کاملاً مستهلک شده است ولی هنوز استفاده می‌شود، و
ب . شرح مختصری از داراییهای نامشهودی که تحت کنترل واحد تجاری است اما به دلیل عدم احراز معیارهای شناخت داراییهای نامشهود شناسایی نشده است.
تاریخ اجرا
104 . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
105. با اجرای الزامات این استاندارد، به‌استثنای عدم پذیرش تجدیدنظر در ارزش باقیمانده داراییهای نامشهود، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 38 با عنوان داراییهای نامشهود (ویرایش 31 مارس 2004) نیز رعایت می‌شود.
