اندازه‌گیری:
الف: بهترین برآورد
33 . مبلغ شناسایی شده بعنوان ذخیره باید بهترین برآورد از مخارجی باشد که برای تسویه تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه لازم است.
34 . بهترین برآورد از مخارج لازم برای تسویه تعهد فعلی، مبلغی است که واحد تجاری به طور منطقی لازم است برای تسویه تعهد یا انتقال به شخص ثالث در تاریخ ترازنامه بپردازد. تسویه یا انتقال تعهد در تاریخ ترازنامه اغلب ناممکن یا غیر اقتصادی است. با این‌حال، برآورد مبلغی که واحد تجاری به طور منطقی لازم است برای تسویه یا انتقال تعهد بپردازد، بهترین برآورد از مخارج لازم برای تسویه تعهد فعلی در تاریخ ترازنامه است.
35 . نتایج و آثار مالی رویدادها، از طریق قضاوت مدیریت واحد تجاری باتوجه به تجربیات گذشته درمورد رویدادهای مشابه و در بعضی موارد، گزارش کارشناسان مستقل برآورد می‌شود. شواهد موردنظر شامل شواهد بیشتری است که رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه بدست می‌دهد.
36 . نحوه برخورد با ابهام حاکم بر شناسایی ذخیره، به شرایط مرتبط با آن بستگی دارد. چنانچه ذخیره‌ای که اندازه‌گیری می‌شود مربوط به اقلام متعددی باشد، تعهد از طریق تعیین وزن هر یک از پیامدهای ممکن با توجه به احتمال وقوع آنها برآورد می‌شود. این روش آماری برآورد، ” ارزش مورد انتظار “ نامیده می‌شود. بنابراین، مبلغ ذخیره به تناسب میزان احتمال زیان، بعنوان مثال 60 درصد یا 90 درصد، متفاوت خواهد بود. هنگامی که پیامدهای احتمالی دارای یک دامنه پیوسته است و احتمال وقوع هر رویداد در این دامنه مشابه سایر رویدادهاست، نقطه میانی این دامنه بعنوان ذخیره برآوردی مدنظر قرار می‌گیرد.
مثال : واحد تجاری محصولات خود را همراه با ضمانت شش ماهه بابت رفع هرگونه عیب و نقص ناشی از تولید به فروش می‌رساند. چنانچه عیب و نقص کشف شده در تمام محصولات فروش رفته جزئی باشد، هزینه رفع آن معادل یک میلیون ریال خواهد بود و اگر عیب و نقص کشف شده در تمام محصولات فروش رفته عمده باشد، هزینه رفع آن معادل چهار میلیون ریال خواهد بود. تجربیات گذشته و انتظارات آتی واحد تجاری حاکی از آن است که در سال آینده، 75 درصد محصولات فروش رفته فاقد عیب و نقص، 20 درصد دارای عیب و نقص جزئی و 5 درصد نیز دارای عیب و نقص عمده خواهد بود. براساس الزامات بند 21، جاری احتمال خروج منافع اقتصادی بابت تعهدات مربوط به ضمانت محصولات را به طور کلی ارزیابی می‌کند.
ارزش مورد انتظار هزینه رفع عیب و نقص محصولات به شرح زیر است:
0/4 = (4 میلیون 5%) + (1 میلیون* 20%) + (صفر* 75%)
ریسک و ابهام
37 . ریسک و ابهام حاکم بر بسیاری از رویدادها و شرایط باید در دستیابی به بهترین برآورد ذخیره درنظر گرفته شود.
38 . ریسک بیانگر تغییر‌پذیری نتایج است. تعدیل ریسک ممکن است مبلغ بدهی را افزایش دهد. درشرایط ابهام، برای پرهیز از بیش‌نمایی درآمدها یا داراییها و کم نمایی هزینه‌ها یا بدهیها، رعایت احتیاط در انجام قضاوت لازم است. با این‌حال، وجود ابهام، ایجاد ذخایر اضافی یا بیش‌نمایی بدهیها را توجیه نمی‌کند. به عنوان مثال، چنانچه هزینه‌های یک پیامد نامساعد خاص بصورت محتاطانه برآورد شود، میزان احتمال آن نباید بیش از واقع درنظر گرفته شود. باید مراقب بود تا از تعدیل مضاعف بابت ریسک و ابهام و درنتیجه بیش‌نمایی ذخیره اجتناب شود.
ارزش فعلی
39 . هنگامی که اثر ارزش زمانی پول با اهمیت است، مبلغ ذخیره باید معادل ارزش فعلی مخارج مورد انتظار لازم برای تسویه تعهد باشد.
40 . با توجه به مشکلات عملی تعیین نرخهای تنزیل متفاوت و به‌منظور ایجاد یکنواختی در شیوه محاسبه ارزش فعلی بدهی بلندمدت، توصیه می‌شود از نرخ بازده بدون ریسک، مانند نرخ سود سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلندمدت بانکی یا نرخ اوراق مشارکت دولتی، استفاده شود.
رویدادهای آتی
41 . اگر شواهد عینی کافی وجود داشته باشـد که رویدادهای آتی مؤثـر برمبلغ مورد نیاز برای تسویـه تعهد، رخ خواهد داد، این رویدادها باید در تعیین مبلغ ذخیره در نظرگرفته شود.
42 . رویدادهای آتی مورد انتظار ممکن است در اندازه‌گیری ذخایر اهمیت ویژه‌ای داشته باشد. برای نمونه، ممکن است این اعتقاد وجود داشته باشد که مخارج برچیدن یک کارگاه در پایان عمر آن به‌دلیل تغییرات آتی فناوری برچیدن، کاهش یابد. در این حالت، مبلغ ذخیره با توجه به تمام شواهد موجود در مورد فناوری قابل دسترس در زمان برچیدن، برآورد می‌شود.
واگذاری مورد انتظار داراییها
43 . سود ناشی از واگذاری مورد انتظار داراییها نباید در اندازه‌گیری ذخیره در نظر گرفته شود.
44 . سود ناشی از واگذاری مورد انتظار داراییها در اندازه‌گیری ذخیره درنظر گرفته نمی‌شود، حتی اگر واگذاری مورد انتظاررابطه نزدیکی با رویدادی داشته باشد که منجر به ایجاد ذخیره می‌شود. واحد تجاری سود ناشی از واگذاری مورد انتظار داراییها را در زمان تعیین شده مطابق استاندارد حسابداری مرتبط با دارایی مورد نظر شناسایی می‌کند.
جبران مخارج
45 . چنانچه انتظار رود تمام یا بخشی از مخارج مورد نیاز برای تسویه ذخیره توسط شخص دیگری جبران شود، این مبلغ تنها زمانی بعنوان یک دارایی جداگانه شناسایی می‌شود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقریباً قطعی باشد. مبلغ شناسایی شده برای جبران مخارج نباید بیش از مبلغ ذخیره باشد.
46 . در صورت سود و زیان می‌توان هزینه مرتبط با یک ذخیره را پس از کسر مبلغ شناسایی شده برای جبران مخارج ارائه کرد.
47 . در برخی موارد ممکن است تمام یا بخشی از مخارج مورد نیاز برای تسویه ذخیره، توسط شخص ثالثی پرداخت شود (برای نمونه، از طریق قراردادهای بیمه، تضمین جبران خسارت یا ضمانت فروشنده).
48 . در بیشتر موارد، پرداخت تمام مبلغ موردنظر به عهده واحد تجاری است به‌گونه‌ای که اگر شخص ثالث به هر دلیل تعهد خود را ایفا نکند، واحد تجاری باید کل مبلغ را تسویه کند. در چنین وضعیتی، برای کل مبلغ بدهی ذخیره شناسایی می‌شود و مخارج قابل جبران توسط شخص ثالث تنها زمانی به عنوان یک دارایی جداگانه شناسایی می‌شود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقریباً قطعی باشد.
49 . در برخی موارد، واحد تجاری درصورت قصور شخص ثالث در پرداخت مخارج موردنظر، متعهد به پرداخت آن نخواهد بود و در نتیجه ذخیره‌ای از این بابت شناسایی نمی‌کند.
تغییر ذخایر
50 . ذخایر باید در پایان هردوره مالی بررسی و برای نشان‌دادن بهترین برآورد جاری تعدیل شود. هرگاه خروج منافع اقتصادی برای تسویه تعهد، دیگر محتمل نباشد، ذخیره باید برگشت داده شود.
51 . درمواردی که برای تعیین مبلغ ذخیره از تنزیل استفاده می شود، مبلغ دفتری ذخیره در هر دوره با گذشت زمان افزایش می‌یابد. این افزایش بعنوان هزینه مالی شناسایی می‌شود.
استفاده از ذخایر
52 . ذخیره باید تنها برای مخارجی استفاده شود که در اصل برای آن شناسایی شده است.
53 . تنها مخارجی که با ذخیره اولیه مرتبط است از آن کسر می‌شود. کسر مخارج از ذخیره‌ای که در ابتدا با هدف دیگری شناسایی شده است باعث می‌شود تا آثار دو رویداد متفاوت پنهان بماند.
بکارگیری قواعد شناخت و اندازه‌گیری
زیانهای عملیاتی آتی
54 . بابت زیانهای عملیاتی آتی نباید ذخیره‌ای شناسایی شود.
55 . زیانهای عملیاتی آتی با تعریف بدهی ارائه‌شده در بند 7 مطابقت ندارد و حائز معیارهای کلی شناخت ذخایر مندرج در بند 11 نمی‌باشد.
56 . انتظار وقوع زیانهای عملیاتی آتی ممکن است بیانگر کاهش ارزش برخی داراییهای عملیاتی باشد. واحد تجاری لازم است موضوع کاهش ارزش این داراییها را مورد توجه قرار دهد.
قراردادهای زیانبار
57 . در صورتی که واحد تجاری قرارداد زیانبار داشته باشد، تعهد فعلی مربوط به زیان قرارداد باید به عنوان ذخیره شناسایی شود.
58 . بسیاری از قراردادها، نظیر بعضی از سفارشات خرید عادی را می‌توان بدون پرداخت خسـارت بـه طـرف قـرارداد فسخ کـرد و بنابـراین بابت آنهـا تعهـدی وجـود نـدارد.
سـایـر قـراردادهـا هم حقـوق و هم تعهداتی را بـرای طرفیـن قـرارداد ایجـاد می‌کنـد.
هرگاه رویدادهایی موجب زیانبـار شـدن قرارداد شود، چنین قراردادی در دامنه کاربرد این استاندارد قرار می‌گیرد و یک بدهی وجود دارد که شناسایی می‌شود.
59 . طبق این استاندارد، قرارداد زیانبار قراردادی است که مخارج غیرقابل‌اجتناب برای ایفای تعهدات ناشی از قرارداد بیش ازمنافع اقتصادی مورد انتظار آن قرارداد باشد. مخارج غیرقابل اجتناب قرارداد عبارت از حداقل خالص مخارج خروج از قرارداد یعنی اقل ” زیان ناشی از اجرای قرارداد“ و ” مخارج جبران خسارت ناشی از ترک قرارداد“ است.
60 . قبل از ایجاد ذخیره برای یک قرارداد زیانبار، واحد تجاری زیان کاهش ارزش داراییهای اختصاص یافته به آن قرارداد را شناسایی می‌کند.
تجدید ساختار
61 . موارد زیر نمونه‌هایی از رویدادهایی است که می‌تواند مشمول تعریف تجدید ساختار باشد:
الف. فروش یا توقف یک فعالیت تجاری،
ب . بستن مکان فعالیت تجاری در یک کشور یا منطقه یا تغییر مکان فعالیتهای تجاری از یک کشور یا منطقه به کشور یا منطقه دیگر،
ج . تغییر ساختار مدیریت، برای نمونه، حذف یک لایه از مدیریت، و
د . تجدید سازمان اساسی که اثر با اهمیتی بر ماهیت و محور عملیات واحد تجاری دارد.
62 . برای مخارج تجدید ساختار تنها در صورتی ذخیره شناسایی می‌شود که معیارهای عمومی شناخت ذخایر مندرج در بند 11 احراز شود. بندهای 63 تا 73 چگونگی بکارگیری معیارهای عمومی شناخت در مورد تجدید ساختار را توصیف می‌کند.
63 . تعهد عرفی در مورد تجدید ساختار تنها زمانی رخ می‌دهد که واحد تجاری:
الف. طرح تفصیلی مصوب برای تجدید ساختار داشته باشد که حداقل موارد زیر در آن مشخص شده باشد:
1 . فعالیت تجاری موردنظر،
2 . مکان‌های اصلی متاثر از تجدید ساختار،
3 . مکان، کارکرد و تعداد تقریبی کارکنانی که برای خاتمه خدمت آنها مزایایی پرداخت خواهد شد،
4 . مخارجی که تحمل خواهد شد، و
5 . زمان اجرای طرح، و
ب . با شروع اجرای طرح یا اعلام ویژگیهای اصلی آن به اشخاصی که از آن متاثر می‌شوند، در آنها انتظاری بجا ایجاد کند که تجدید ساختار انجام خواهد شد.
64 . شواهد لازم مبنی براینکه واحد تجاری اجرای طرح تجدید ساختار را آغاز نموده است، ازطریق مواردی همچون پیاده‌سازی ماشین‌الات، فروش داراییها یا اعلام عمومی ویژگیهای اصلی طرح فراهم می‌شود. اعلام عمومی یک طرح تفصیلی برای تجدید ساختار تنها در صورتی تعهد عرفی برای تجدید ساختار ایجاد می‌کند که با جزئیات کامل (یعنی ویژگیهای اصلی طرح را بیان کند) و به روشی صورت گیرد تا انتظاری بجا مبنی‌بر انجام تجدید ساختار توسط واحد تجاری، در اشخاص دیگر از قبیل مشتریان، تولیدکنندگان و کارکنان (یا نمایندگان آنها) ایجاد کند.
65 . اعلام یک طرح به اشخاص متاثر از آن، در صورتی موجب تعهد عرفی می‌شود که برنامه‌ریزی آن در اسرع وقت انجام شود و تکمیل آن در یک چارچوب زمانی صورت گیرد، بطوریکه ایجاد تغییر با اهمیت در آن غیرمحتمل باشد. در صورت انتظار تأخیر طولانی قبل از شروع تجدید ساختار یا طولانی‌شدن غیرمعقول مدت تجدید ساختار، بعید است طرح مذکور در اشخاص دیگر انتظاری بجا ایجاد کند که واحد تجاری هنوز به تجدید ساختار متعهد می‌باشد، زیرا چارچوب زمانی فرصتی برای واحد تجاری جهت تغییر طرحهایش فراهم می‌کند.
66 . تصمیم ارکان صلاحیتدار واحد تجاری برای تجدید ساختار قبل از پایان دوره مالی، موجب تعهد عرفی در تـاریـخ تـرازنـامـه نمی‌شـود، مگر اینکـه واحـد تجاری قبـل از تاریخ ترازنامه:
الف. طرح تجدید ساختار را شروع کرده باشد، یا
ب . ویژگیهای اصلی طرح را به اشخاص متأثر از آن به‌گونه‌ای اعلام کرده باشد که در آنها انتظاری بجا مبنی بر انجام تجدید ساختار توسط واحد تجاری بوجود آید.
در بعضی موارد واحد تجاری تنها بعد از تاریخ ترازنامه اجرای طرح تجدید ساختار را آغاز می‌کند یا ویژگیهای اصلی آن را برای اشخاص متأثر از آن اعلام می‌نماید. در این شرایط اگر تجدید ساختار با اهمیت باشد و عدم افشای آن بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان برمبنای صورتهای مالی تاثیر گذارد، طبق استاندارد حسابداری شماره 5 با عنوان رویدادهای بعد از تاریخ ترازنامه، افشای آن ضروری است.
67 . اگر چـه تعهد عرفی تنهـا از طریق تصمیم مدیریت ایجـاد نمی‌شـود، امـا ممکن است
سایر رویدادهای گذشته، همراه چنین تصمیمی، موجب ایجاد تعهد شـود. برای نمونـه، نتایج مذاکره با نماینده کارکنان برای مزایای پایان‌خدمت یا مذاکره با خریداران درمورد فروش یک بخش عملیاتی ممکن است منوط به تصویب هیئت مدیره باشد. پس از تصویب و اعلام به اشخاص دیگر، واحد تجاری درصورت احراز شرایط مندرج در بند 63،
تعهد عرفی برای تجدید ساختار دارد.
68 . در رابطه با فروش تمام یا بخشی از فعالیت تجاری، هیچ‌گونه تعهدی ایجاد نمی‌شود مگر اینکه واحد تجاری به موجب یک قرارداد فروش ملزم به فروش باشد.
69 . حتی زمانی‌که یک واحد تجاری تصمیم به فروش بخشی از فعالیت تجاری دارد و آن را به عموم اعلام می‌نماید، آن تصمیم به عنوان تعهد فروش تلقی نمی‌شود مگر آنکه خریدار، مشخص و قرارداد فروش الزام‌آور منعقد شده باشد. مادامیکه قرارداد فروش الزام‌آور وجود نداشته باشد، واحد تجاری قادر خواهد بود نظرش را تغییر دهد و چنانچه نتواند خریداری با شرایط قابل قبول بیابد، مجبور است راهکارهای دیگری را در نظر بگیرد. هنگامی که فروش فعالیت تجاری بعنوان بخشی از تجدید ساختار در نظر گرفته شود، داراییهای آن فعالیت از نظر کاهش ارزش بررسی می‌شود. اگر فروش، تنها بخشی از تجدید ساختار تلقی شود، تعهد عرفی ممکن است از سایر بخشهای تجدید ساختار ناشی شود قبل از آنکه قرارداد فروش الزام‌آور منعقد گردد.
70 . ذخیره تجدید ساختار باید تنها شامل مخارج مستقیم ناشی از تجدید ساختار باشد یعنی آن مخارجی که هم برای تجدید ساختار ضروری است و هم به فعالیتهای جاری واحد تجاری مربوط نباشد.
71 . ذخیره تجدید ساختار شامل مخارجی نظیر موارد زیر نیست:
الف. بازآموزی یا جابجایی کارکنان دائم،
ب . بازاریابی، یا
ج . سرمایه‌گذاری در سیستم‌ها و شبکه‌های توزیعی جدید.
این مخارج با اداره فعالیتهای تجاری در آینده مرتبط است و بدهی ناشی از تجدید ساختار در تاریخ ترازنامه نیست. چنین مخارجی مستقل از تجدید ساختار شناسایی می‌شود.
72 . برای زیانهای عملیاتی آتی قابل تشخیص تا تاریخ تجدید ساختار ذخیره منظور نمی‌شود مگر اینکه مربوط به قراردادی زیانبار باشد.
73 . سود حاصل از واگذاری داراییها در اندازه‌گیری ذخیره تجدید ساختار در نظر گرفته نمی‌شود، حتی اگر فروش داراییها بخشی از تجدید ساختار تلقی شود.
افشا
74 . واحد تجاری باید گردش هر طبقه از ذخایر را به‌شرح زیر افشا کند:
الف. مبلغ دفتری ابتدا و پایان دوره،
ب . ذخایر ایجاد شده طی دوره، شامل افزایش ذخایر موجود،
ج . مبالغ استفاده شده (مخارج تأمین شده از محل ذخیره) طی دوره،
د . مبالغ استفاده نشده برگشتی طی دوره، و
ﻫ . افزایش مبالغ تنزیل شده طی دوره ناشی از گذشت زمان و اثر هرگونه تغییر در نرخ تنزیل.
ارائه اطلاعات مقایسه‌ای الزامی نیست.
75 . واحد تجاری باید برای هر طبقه از ذخایر موارد زیر را افشا کند:
الف. شرح مختصری از ماهیت تعهد و زمان‌بندی مورد انتظار برای خروج منافع اقتصادی،
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ یا زمان‌بندی خروج منافع اقتصادی و درصورت ضرورت، افشای کافی درمورد مفروضات اصلی مربوط به رویدادهای آتی، و
ج . مبلغ مخارج قابل جبران و دارایی شناسایی شده بابت جبران این مخارج.
76 . واحد تجاری باید برای هر طبقه از بدهیهای احتمالی در تاریخ ترازنامه، شرح مختصری از ماهیت بدهی احتمالی و موارد زیر را در صورت امکان افشا کند، مگر اینکه امکان هرگونه خروج منافع اقتصادی برای تسویه بعید باشد :
الف. برآورد اثر مالی آن که طبق بندهای 33 تا 44 اندازه‌گیری شده است،
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ یا زمان‌بندی خروج منافع اقتصادی، و
ج . امکان هرگونه جبران مخارج.
77 . در تعیین اینکه کدام ذخایر یا بدهیهای احتمالی می‌تواند یک طبقه را تشکیل‌دهد، لازم است ماهیت این اقلام آنچنان مشابه باشد که با افشای آن در یک طبقه، رعایت الزامات بندهای 75 (الف) و (ب) و 76 (الف) و (ب) امکان‌پذیر باشد. بنابراین، ممکن است ارائه مبالغ ذخیره مربوط به ضمانت محصولات متفاوت در یک طبقه مناسب باشد، اما ارائه مبالغ مربوط به ضمانت‌نامه‌های عادی و مبالغی که موکول به مشخص شدن نتایج اقدامات قانونی است، در یک طبقه، مناسب نباشد.
78 . چنانچـه ذخیـره و بدهی احتمالی از شرایط یکسانی ناشـی شـود، واحد تجاری موارد مقرر در بندهای 74 تا 76 را به‌گونـه‌ای افشـا می‌کند که ارتبـاط بین ذخیـره و بدهی احتمالی را نشـان دهد.
79 . چنانچه ورود منافع اقتصادی محتمل باشد، واحد تجاری باید شرح مختصری از ماهیت داراییهای احتمالی در تاریخ ترازنامه و درصورت امکان، برآوردی از اثر مالی آنها که با استفاده از اصول مربوط به ذخایر مطابق بندهای 33 تا 44 اندازه‌گیری شده‌اند را افشا نماید.
80 . این نکته مهم است که داراییهای احتمالی به‌گونه‌ای افشا گردد که از ارائه علائم گمراه‌کننده درمورد احتمال ایجاد درآمد جلوگیری شود.
81 . چنانچه افشای اطلاعات مقرر در بندهای 76 و 79 عملی نباشد، این واقعیت باید بیان شود.
82 . در موارد بسیار نادر، افشای تمام یا بخشی از اطلاعات مقرر در بندهای 74 تا 79 درخصوص ذخیره، بدهی احتمالی یا دارایی احتمالی مربوط به دعاوی له یا علیه واحد تجاری ممکن است به موقعیت واحد تجاری لطمه‌ای جدی وارد کند. در چنین مواردی، لازم نیست واحد تجاری اطلاعات یاد شده را افشا کند، اما باید ماهیت کلی این دعاوی را همراه با دلیل عدم افشای اطلاعات بیان کند.
تاریخ اجرا
83 . الزامات این استاندارد حسابداری درمورد کلیه صورتهای مالی‌که دوره مالی آنها از تاریخ
1/1/1385 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
84 . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 37 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی نیز رعایت می‌شود.
