گزارش جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی:
18 . مبلغ جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی، یکی از شاخصهای اصلی ارزیابی این موضوع است که عملیات واحد تجاری تا چه میزان به جریانهای وجه نقد کافی جهت بازپرداخت وامها، نگهداشت توان عملیاتی واحد تجاری و پرداخت سود سهام منجر شده و انجام سرمایه‌گذاریهای جدید را بدون تمسک به منابع مالی خارج از واحد تجاری میسر کرده است. ارائه اطلاعات درباره جزئیات جریانهای نقدی عملیاتی تاریخی، در کنار سایر اطلاعات، برای پیش‌بینی جریانهای نقدی آتی مفید خواهد بود.
19 . فعالیتهای عملیاتی عبارت از فعالیتهای اصلی مولد درآمد عملیاتی واحد تجاری است. فعالیتهای مزبور متضمن تولید و فروش کالا و ارائـه خدمات است و هزینه‌ها و درآمدهای مرتبط با آن در تعیین سود یا زیان عملیاتی درصورت سود و زیان منظور می‌شود. جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی اساساً دربرگیرنده جریانهای ورودی و خروجی نقدی مرتبط با فعالیتهای مزبور است. مثالهایی از جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی به شرح زیر است:
الف . دریافتهای نقدی حاصل از فروش کالا و ارائـه خدمات.
ب . دریافتهای نقدی حاصل از حق امتیاز، حق‌الزحمه، کارمزد و سایر درآمدهای عملیاتی.
ج . پرداختهای نقدی به فروشندگان کالا و خدمات.
د . پرداختهای نقدی به کارکنان واحد تجاری یا از جانب آنها.
ﻫ . دریافتها و پرداختهای نقدی یک شرکت بیمه بابت حق بیمه‌ها، خسارات، مستمریها و سایر پرداختهای بیمه‌ای.
و . دریافتها و پرداختهای مرتبط با قراردادهای منعقد شده با اهداف تجاری و عملیاتی.
ز . پرداختهای نقدی بابت مزایای پایان خدمت کارکنان و هزینه سازماندهی مجدد.
20 . از آنجا که طبقه‌بندی جریانهای نقدی در صورت جریان وجوه نقد به سرفصلهای مشخصی محدود شده است، همواره این احتمال وجود دارد که برخی جریانهای نقدی ماهیتاً به‌طور مستقیم قابل ارتباط با هیچ یک از سرفصلهای اصلی نباشد. بدین‌لحاظ ، به موجب این استاندارد درصورت وجود چنین اقلامی، جریانهای نقدی مربوط به عنوان جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی طبقه‌بندی می‌شود. نمونه این اقلام، جریانهای نقدی مرتبط با فروش مواد اولیه در واحدهای تجاری تولیدی و جریانهای نقدی ناشی از خدمات جنبی فعالیتهای اصلی از قبیل حمل موردی کالای فروش رفته است.
21 . واحدهای تجاری باید جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی را با بکارگیری یکی از روشهای زیر گزارش کنند:
الف . روش مستقیم که به موجب آن ناخالص وجوه نقد دریافتی و پرداختی بر حسب طبقات عمده افشا می‌شود، مگر در مورد جریانهای نقدی عملیاتی مورد اشاره در بندهای 36 و 38 که برمبنای خالص گزارش می‌شود، یا
ب . روش غیرمستقیم که به موجب آن سود یا زیان عملیاتی با انجام تعدیلات زیر به خالص جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی تبدیل می‌شود:
ـ اثر معاملات و رویدادهایی که دارای ماهیت غیر نقدی است، و
ـ اثر اقلامی که در محاسبه سود یا زیان عملیاتی دوره جاری منظور شده باشد، لیکن جریانهای نقدی مرتبط با آنها در دوره‌های قبل حادث شده یا در دوره‌های آینده حادث خواهد شد و بالعکس.
22 . برای‌گزارش خالص جریان وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی در روش مستقیم، دریافتهـا و پرداختهای نقـدی عملیاتی (از قبیل دریافتهای نقدی از مشتریان، پرداختهای نقـدی به فروشندگان و پرداختهای نقدی به کارکنان یا از جانب کارکنان) که تشکیل دهنده خالص جریان وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی است، به طور جداگانه در صورت جریان وجوه نقد ارائه می‌شود. در گزارشگری به روش غیر مستقیم، با انجام تعدیلاتی در سود یا زیان عملیاتی در رابطه با موارد مندرج در صفحه بعد، جریان خالص وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی محاسبه می‌شود:
الف . اقلام با ماهیت غیرنقدی از قبیل هزینه استهلاک و هزینه مزایای پایان خدمت کارکنان.
ب . اقلامی‌که در محاسبه سود یا زیان عملیاتی دوره جاری منظور شده، لیکن جریانهای نقدی مرتبط با آن به ترتیب در دوره‌های قبل حادث شده است یا در دوره‌های آینده حادث خواهد شد و بالعکس، از قبیل افزایش یا کاهش مانده موجودی مواد و کالا و حسابهای دریافتنی و پرداختنی عملیاتی نسبت به مانده پایان دوره قبل و نیز افزایش یا کاهش مانده پیش‌پرداخت هزینه و خرید کالا و پیش‌دریافت درآمد و فروش کالا نسبت به مانده پایان دوره قبل.
لازم به ذکر است که در محاسبه جریان خالص وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی، اقلام مورد اشاره در بند 20، درصورت وجود، نیز باید مدنظر قرار گیرد.
23 . مزیت اصلی روش مستقیم این است که دریافتها و پرداختهای نقدی عملیاتی را نشان می‌دهد. اطلاع از منابع مشخص دریافتهای نقدی و مقاصد مربوط به پرداختهای نقدی انجام شده در دوره‌های گذشته می‌تواند در براورد جریانهای نقدی آتی مفید واقع شود، لیکن ممکن است در برخی موارد، منافع حاصل از ارائـه اطلاعات به استفاده‌کنندگان بدین شیوه، بر هزینه‌های تهیه و ارائـه این اطلاعات توسط واحد تجاری فزونی نداشته باشد، لذا این استاندارد کاربرد روش مستقیم را الزامی نمی‌داند. با این‌حال در شرایطی‌که مزایای اطلاعات ارائه شده در روش مستقیم بر هزینه‌های تهیه این اطلاعات فزونی داشته باشد، به منظور ارائـه اطلاعات مفید، استفاده از روش مستقیم توصیه می‌شود.
24 . مزیت اصلی روش غیرمستقیم این است که تفاوت بین سود عملیاتی و جریان وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی به گونه برجسته‌ای نشان داده می‌شود. بسیاری از استفاده‌کنندگان صورتهای مالی معتقدند که چنین صورتی در ارائـه تصویری از کیفیت سود واحد تجاری، حائز اهمیت اساسی است. برخی سرمایه‌گذاران و بستانکاران، جریانهای نقدی آتی را از طریق تخمین سود آتی و انجام تعدیلاتی در رابطه با اقلام با ماهیت غیرنقدی و نیز اقلام مبتنی‌بر تعهدی عمل کردن درآمد و هزینه براورد می‌کنند و از این رو، اطلاعات مربوط به تعدیلات مزبور در دوره‌های گذشته می‌تواند در برآورد تعدیلات آتی مفید واقع شود.
25 . در ارائـه جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی، تبعیت از الگوهای زیر ضروری است:
الف . در صورت کاربرد روش مستقیم، اجزای تشکیل دهنده خالص جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی در صورت جریان وجوه نقد ارائه شود و صورت تطبیق خالص جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی با سود یا زیان عملیاتی از طریق یادداشتهای توضیحی ارائه شود.
ب . در صورت کاربرد روش غیرمستقیم، خالص جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی در صورت جریان وجوه نقد نمایش یابد و صورت تطبیق آن با سود یا زیان عملیاتی از طریق یادداشتهای توضیحی ارائه شود.
26 . به‌منظور فراهم کردن قابلیت مقایسه، لازم است واحدهای تجاری مختلف در تهیه صورت جریان وجوه نقد از شکل واحدی تبعیت کنند. در این رابطه ضروری است خالص جریان نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی در صورت جریان وجوه نقد انعکاس یافته و صورت تطبیق آن با سود یا زیان عملیاتی دوره در یادداشتهای توضیحی افشا شود. انعکاس صورت تطبیق مزبور در یادداشتهای توضیحی به این دلیل است که این صورت، بخشی از صورت جریان وجوه نقد محسوب نمی‌شود، چرا که اطلاعات ارائه شده درآن در چارچوب وظایف اصلی صورت اخیر یعنی ارائـه اطلاعات در مورد منابع و مصارف وجه نقد و تغییرات نقدینگی واحد تجاری قرار نمی‌گیرد، بلکه ارائـه آن اصولاً به منظور ایجاد ارتباط بین اطلاعات مندرج در صورت جریان وجوه نقد و اطلاعات ارائه شده در سایر صورتهای مالی اساسی صورت می‌گیرد. باتوجه به مطالب یاد شده، در صورت بکارگیری روش مستقیم، ضمن درج دریافتها و پرداختهای نقدی عملیاتی در صورت جریان وجوه نقد، صورت تطبیق یادشده نیز در یادداشتهای توضیحی ارائه می‌شود.
گزارش سایر جریانهای نقدی
27 . کلیه جریانهای عمده ورودی و خروجی نقدی مرتبط با هریک از سرفصلهای ” بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی “، ” مالیات بر درآمد “ ، ” فعالیتهای سرمایه‌گذاری “ و ” فعالیتهای تأمین مالی “ باید برمبنای ناخالص و به طور جداگانه در صورت جریان وجوه نقد انعکاس یابد، مگر در مورد جریانهای نقدی مشروحه در بندهای 36 و 38 که برمبنای خالص گزارش می‌شود .
بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی
28 . به موجب این استاندارد، ارائـه خالص جریان نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی نباید تحت تأثیر ساختار سرمایه واحد تجاری قرار گیرد و بدین ترتیب پرداختهای مرتبط با سود و کارمزد تأمین مالی باید جداگانه نشان داده شود و نیز نحوه ارائـه صورت جریان وجوه نقد باید تا حد امکان با سایر صورتهای مالی اساسی از جمله صورت سود و زیان هماهنگی داشته باشد. براین اساس، به استثنای مورد مندرج در بند 30 ، کلیه مبالغ دریافتی و پرداختی در رابطه با سود سهام، درآمد سرمایه‌گذاری و سود و کارمزد تأمین مالی معمولاً در سرفصل جداگانه‌ای با عنوان ” بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی“ طبقه‌بندی می‌شود.
29 . بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی دربرگیرنده دریافتهای حاصل از مالکیت سرمایه‌گذاریها و سود دریافتی از بابت سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلندمدت و کوتاه‌مدت بانکی و نیز پرداختهای انجام شده به تأمین کنندگان منابع مالی است بجز موارد مندرج در بندهای 19، 33 و 35 این استاندارد که تحت سرفصلهای ” فعالیتهای عملیاتی“، ” فعالیتهای سرمایه‌گذاری“ و ” فعالیتهای تأمین مالی“ طبقه‌بندی می‌شود. نمونه اقلامی که تحت سرفصل ”بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی“ ارائه می‌شود، به شرح زیر است:
الف. جریانهای نقدی ورودی:
- سود و کارمزد دریافتی، و
- سود سهام دریافتی شامل سودسهام دریافتی از شرکتهای‌سرمایه‌پذیری‌که سرمایه‌گذاری در آنها به روش ارزش ویژه در حسابها انعکاس یافته است.
ب . جریانهای نقدی خروجی:
- سود و کارمزد پرداختی (اعم از اینکه به حساب دارایی تحصیل شده یا به هزینه دوره منظور شده باشد)،
- سود سهام پرداختی، و
- حصه‌ای از اقساط اجاره به شرط تملیک پرداختی که هزینه تأمین مالی محسوب می‌شود.
30 . در مورد برخی واحدهای تجاری از قبیل بانکها، مؤسسات مالی، شرکتهای سرمایه‌گذاری و شرکتهای بیمه هرگاه اقلامی از قبیل سود سهام، سود تسهیلات دریافتی و پرداختی، سود پرداختی به صاحبان سپرده‌های سرمایه‌گذاری، درآمد سرمایه‌گذاریها و نظایر آن در محاسبه سود (زیان) عملیاتی در صورت سود و زیان منظور شود، کلیه مبالغ دریافتی و پرداختی در رابطه بـا اقلام مزبـور به عنوان جریـان وجوه نقد ناشی از فعالیتهـای عملیاتی در صورت جریان وجوه نقد این واحدهای تجاری انعکاس می‌یابد.
مالیات بر درآمد
31 . جریانهای نقدی مرتبط با مالیات بر درآمد برای اغلب استفاده‌کنندگان صورتهای مالی دارای اهمیتی ویژه است. باتوجه به دلایل زیر به موجب این استاندارد، مجموع جریانهای نقدی مرتبط با مالیات بر درآمد تحت سرفصل جداگانه‌ای درصورت جریان وجوه نقد انعکاس می‌یابد :
الف . تفکیک جریانهای نقدی مربوط به مالیات بر درآمد برحسب فعالیتهای به وجود آورنده آن (عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی) اغلب برمبنایی اختیاری امکان‌پذیر است که این نحوه تخصیص اطلاعات مفیدی ارائه نمی‌کند.
ب . جریانهای مرتبط با مالیات بر درآمد معمولاً در یک جریان منفرد تبلور می‌یابد و جریانهای ورودی و خروجی جداگانه‌ای تشکیل نمی‌دهد. بدین لحاظ تخصیص آنها به سایر سرفصلهای اصلی صورت جریان وجوه نقد، لزوماً اطلاعات مورد انتظار را در مورد جریانهای نقدی واقعی واحد تجاری فراهم نمی‌آورد.
32 . جریانهای نقدی مورد اشاره در بند 31 تنها منحصر به پرداختها یا علی‌الحسابهای پرداختی از بابت مالیات بر درآمد و یا استرداد مبالغ پرداختی از همین بابت است و در برگیرنده جریانهای نقدی مربوط به سایر انواع مالیاتها که درآمد مربوط جزء درآمد مشمول مالیات تلقی نمی‌شود (از قبیل مالیاتهای تکلیفی و مالیاتهای مستقیم وضع شده بر تولید یا فروش) نیست. جریانهای نقدی مربوط به مالیاتهای اخیرالذکر برحسب مورد تحت‌‌سایر سرفصلهای اصلی در صورت جریان وجوه نقد ارائه می‌شود.
فعالیتهای سرمایه‌گذاری
33 . جریانهای نقدی منظور شده تحت سرفصل ” فعالیتهای سرمایه‌گذاری“ مشتمل‌بر جریانهای مرتبط با تحصیل و فروش سرمایه‌گذاریهای کوتاه‌مدت، سرمایه‌گذاریهای بلندمدت و داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود و نیز پرداخت و وصول تسهیلات اعطایی به اشخاص مستقل از واحد تجاری بجز کارکنان می‌باشد. نمونه‌هایی از جریانهای نقدی مرتبط با فعالیتهای سرمایه‌گذاری به شرح زیر است:
الف . جریانهای نقدی ورودی :
- دریافتهای نقدی حاصل از فروش سرمایه‌گذاری در سهام یا اوراق مشارکت سایر واحدهای تجاری.
- دریافتهای نقدی حاصل از فروش داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود.
- دریافتهای نقدی مرتبط با اصل سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلندمدت بانکی.
- دریافتهای نقدی حاصل از وصول اصل وامهای پرداختی به سایر اشخاص شامل وصول قرض‌الحسنه پرداختی.
ب . جریانهای نقدی خروجی :
- پرداختهای نقدی جهت تحصیل سرمایه‌گذاری در سهام یا اوراق مشارکت سایر واحدهای تجاری.
- پرداختهای نقدی جهت تحصیل داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود. این پرداختها شامل پرداختهای مرتبط با مخارج توسعه منظور شده به دارایی و نیز ساخت دارایی ثابت مشهود توسط واحد تجاری است.
- سپرده‌گذاری نزد بانکها در قالب سپرده‌های سرمایه‌گذاری بلند مدت.
- وامهای نقدی پرداختی به سایر اشخاص شامل قرض‌الحسنه.
34 . فعالیتهای سرمایه‌گذاری گاه جهت حفظ سطح جاری عملیات واحد تجاری و گاه جهت بسط یا محدود کردن حجم عملیات انجام می‌شود. علاوه بر این، فعالیتهای سرمایه‌گذاری ممکن است دارای اثرات تبعی بر فعالیتهای عملیاتی مثلاً از طریق ایجاد نیاز به سرمایه در گردش بیشتر باشد. اعتقاد بر این است که معیارهای تشخیص مخارجی که به منظور بسط حجم عملیات واحد تجاری انجام شده از مخارجی که جهت نگهداشت سطح عملیات صورت گرفته، در سطح واحدهای تجاری مختلف متفاوت است واین امر قابلیت مقایسه حاصل از ارائه اطلاعات تحت سرفصلهای اصلی را کاهش می‌دهد. توصیه می‌شود، آن دسته از واحدهای تجاری که چنین تمایزهایی را مفید می‌شمارند، آنها را از طریق انعکاس در قالب سرفصلهای اصلی و یا یادداشتهای توضیحی عملی سازند.
فعالیتهای تأمین مالی
35 . جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای تأمین مالی شامل دریافتهای نقدی از تأمین کنندگان منابع مالی خارج از واحد تجاری (شامل صاحبان سرمایه) و بازپرداخت اصل آن است. افشای جداگانه جریانهای نقدی مزبور جهت پیش‌بینی جریانهای نقدی آتی لازم به منظور ایفای تعهدات به تأمین کنندگان منابع مالی واحد تجاری مفید است. نمونه‌هایی از جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای تأمین مالی به شرح زیر است:
الف . جریانهای نقدی ورودی :
- دریافتهـای نقـدی حاصل از صـدور سهـام.
- دریافتهـای نقـدی حاصل از صـدور اوراق مشارکت، وامهـا و سایر تسهیلات کوتاه مدت و بلند مدت.
ب . جریانهای نقدی خروجی :
- بازپرداخت اصل اوراق مشارکت، وامها و سایر تسهیلات دریافتی.
- پرداخت حصه اصل اقساط اجاره به شرط تملیک.
- پرداخت هرگونه مخارج (بجز سود تضمین‌شده و کارمزد پرداختی بابت تأمین مالی) در رابطه با اخذ تسهیلات مالی، صدور سهام و اوراق مشارکت و سایر راههای تأمین مالی.
دریافتها و پرداختهای نقدی با ماهیت تأمین مالی از یا به واحدهای سرمایه‌پذیری که سرمایه‌گذاری در آنها به روش ارزش ویژه در حسابها انعکاس یافته است به طور جداگانه تحت همین سرفصل اصلی نمایش می‌یابد.
گزارش جریانهای نقدی بر مبنای خالص
36 . جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی زیر را می‌توان برمبنای خالص گزارش کرد :
الف . دریافتها و پرداختهای نقدی از جانب مشتریان، هنگامی که جریانهای نقدی عملاً بیانگر فعالیتهای مشتری باشد و نه واحد تجاری .
ب . دریافتها و پرداختهای نقدی در رابطه با اقلامی که گردش آنها سریع، مبلغ آنها قابل ملاحظه و سر رسید اولیه آنها حداکثر سه ماه باشد .
37 . در برخی موارد، گزارش جریانهای نقدی اعم از عملیاتی، سرمایه‌گذاری و تأمین مالی به طور ناخالص ممکن است اطلاعات مفیدی دراختیار استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قرار ندهد. در این موارد جریانهای نقدی برمبنای خالص گزارش می‌شود. نمونه‌هایی از جریانهای نقدی یاد شده به شرح زیر است :
- وصول مالیاتهای غیرمستقیم و عوارض از مشتریان و پرداخت آن به مراجع ذیربط.
- پرداختها و دریافتهای ناشی از خرید و فروش سرمایه‌گذاری به شرط آنکه به دفعات صورت گرفته باشد، مبالغ مربوط قابل ملاحظه باشد و سرمایه‌گذاریها دارای سررسید سه ماه یا کمتر باشد.
- دریافتها و پرداختهای مربوط به استقراضهای کوتاه مدتی که سررسید آنها از سه ماه تجاوز نکند.
38 . علاوه بر موارد مذکور در بند 36، جریانهای نقدی ناشی از فعالیتهای عملیاتی زیر را در بانکها و سایر مؤسسات مالی می‌توان برمبنای خالص گزارش کرد:
الف . دریافتها و پرداختهای نقدی مرتبط با قبول و بازپرداخت انواع سپرده‌ها (سپرده‌های جاری قرض‌الحسنه، پس‌انداز و سپرده‌های مدت‌دار) .
ب . سپرده‌گذاری نزد سایر بانکها و مؤسسات مالی و برداشت از سپرده‌های مذکور .
ج . تسهیلات و اعتبارات پرداختی به مشتریان و وصول اصل آنها.
39 . گزارش جریانهای نقدی عملیاتی به طور ناخالص توسط بانکها و مؤسسات مالی لزوماً اطلاعات مفیدی دراختیار استفاده‌کنندگان صورتهای مالی آنها قرار نمی‌دهد، زیرا جریانهای نقدی ناخالص عملیاتی در این گونه واحدهای تجاری اساساً جریانهایی است که درنتیجه تصمیم اشخاص ثالث مبنی‌بر سپرده‌گذاری یا اخذ وام ایجاد شده است و جریانهای نقدی مرتبط با واریز یا برداشت از حسابهای سپرده نزد بانکها خارج از تصمیم مدیریت بانک می‌باشد. بدین لحاظ، به موجب این استاندارد، بانکها و سایر مؤسسات مالی می‌توانند جریانهای نقدی عملیاتی را به طور خالص گزارش کنند. اعتقاد بر این است که این نحوه ارائه جریانهای نقدی عملیاتی در کنار گزارش جریانهای نقدی ناشی از سایر فعالیتهای بانکها و مؤسسات مالی، اطلاعات مفیدی در اختیار استفاده‌کنندگان صورتهای مالی قرار می‌دهد.
سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته و صورت جریان وجوه نقد تلفیقی
40 . هرگاه در حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته از روش ارزش ویژه یا روش بهای تمام شده استفاده شود، در صورت جریان وجوه نقد واحد تجاری سرمایه‌گذار تنها جریانهای نقدی بین واحد تجاری و واحد تجاری سرمایه پذیر گزارش می‌شود.
41 . صورت جریان وجوه نقد تلفیقی تنها در برگیرنده جریانهای نقدی خارج از گروه است. بدین ترتیب، جریانهای نقدی داخل گروه باید در تهیه صورت جریان وجوه نقد تلفیقی حذف شود. سود سهام پرداختی به سهامداران اقلیت تحت سرفصل اصلی ” بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی“ به طور جداگانه انعکاس می‌یابد. درمواردی که برای انعکاس سرمایه‌گذاری واحدهای تجاری فرعی در صورتهای مالی تلفیقی از روش ارزش ویژه استفاده می‌شود، صورت جریان وجوه نقد تلفیقی‌تنها در برگیرنده جریانهای نقدی واقعی بین گروه و واحد تجاری سرمایه پذیر است.
42 . مبالغ جریانهای نقدی خروجی ناشی از تحصیل یا جریانهای نقدی ورودی حاصل از فروش واحدهای تجاری فرعی باید به طور جداگانه تحت سرفصل فعالیتهای سرمایه‌گذاری در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی گزارش شود. مبالغ مزبور باید به طور خالص و پس از کسر مانده‌های وجه نقد انتقالی در فرآیند تحصیل یا فروش محاسبه شود.
43 . واحد تجاری اصلی باید درارتباط با تحصیل و فروش واحدهای تجاری فرعی موارد زیر را در یادداشتهای توضیحی افشا کند:
الف . خالص ارزش داراییهای واحد تجاری فرعی تحصیل شده یا فروش رفته بر حسب طبقات عمده دارایی و بدهی.
ب . مابه‌ازای پرداختی یا دریافتی به تفکیک حصه نقدی و غیر نقدی.
ج . نحوه محاسبه خالص مانده وجه نقد پرداختی یا دریافتی مندرج در متن صورت جریان وجوه نقد.
پیوست شماره 2 این استاندارد، نمونه‌ای از نحوه افشای موارد بالا را نشان می‌دهد.
44 . هرگاه طی دوره مالی، یک واحد تجاری فرعی به گروهی بپیوندد یا از آن جدا شود، صورت جریان وجوه نقد تلفیقی در برگیرنده جریانهای نقدی واحد تجاری فرعی مربوط برای دوره بعد از تملک یا قبل از فروش واحد تجاری فرعی یعنی همان دوره‌ای خواهد بود که صورت سود و زیان تلفیقی نتایج عملیات واحد تجاری فرعی را منعکس می‌سازد.
جریانهای نقدی ارزی
45 . جریانهای نقدی ناشی از معاملات ارزی باید با اعمال نرخ ارز رایج در تاریخ تسویه نقدی (یا نرخ قراردادی) به ریال تسعیر شده و در صورت جریان وجوه نقد ارائه شود.
46 . جریانهای نقدی واحدهای تجاری فرعی خارجی باید بر همان مبنایی که برای تسعیر عملکرد مالی آن بکار گرفته می‌شود به ریال تسعیر شده و در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی ارائه شود.
جریانهای نقدی ارزی در واحدهای تجاری منفرد
47 . در مواردی که واحد تجاری معاملاتی را به ارز انجام دهد، تا زمانی که در ارتباط با این معاملات وجه نقد ارزی دریافت یا پرداخت نشده باشد، این معاملات تأثیری برخالص جریان وجوه نقد نخواهد داشت. در زمان تسویه نقدی اقلام دریافتنی و پرداختنی مربوط، دریافتها و پرداختهای ارزی به نرخ رایج در تاریخ تسویه نقدی (یا به نرخ قراردادی) در حسابها انعکاس می‌یابد و مبلغ ریالی حاصل، مبلغی است که در صورت جریان وجوه نقد انعکاس خواهد یافت. بنابراین هرگاه سود یا زیان ناشی از تسعیر معاملات تسویه شده به سود و زیان دوره منظور شده باشد و این سود یا زیان ماهیت عملیاتی داشته باشد، در صورت کاربرد روش غیرمستقیم برای محاسبه خالص جریان وجه نقد حاصل از فعالیتهای عملیاتی، تعدیل دیگری در سود عملیاتی ضرورت نخواهد داشت. به گونـه مشابه، هرگاه سود یا زیان ناشی از تسعیر مانده‌های عملیاتی تسویه نشده به سود و زیان منظور شود، نحوه عمل به ترتیب فوق خواهد بود، چرا که مثلاً افزایش حسابهای دریافتنی در قالب گردش این حسابها، در تعدیلات سود عملیاتی منظور می‌شود و این افزایش‌که دربرگیرنده سود یا زیان ناشی از تسعیر مانده حسابهای دریافتنی است، مبالغ منظور شده به سود و زیان از بابت این تسعیر را خنثی می‌کند. درصورت کاربرد روش غیرمستقیم جهت محاسبه خالص جریان وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی، در موارد مندرج در صفحه بعد، تعدیل سود عملیاتی از بابت سود یا زیانهای ناشی از تسعیر معاملات تسویه شده و مانده‌های تسویه نشده ضرورت می‌یابد:
الف . هرگاه بخشی از سود یا زیان ناشی از تسعیر معاملات عملیاتی تسویه شده و مانده‌های عملیاتی تسویه نشده به موجب استانداردهای حسابداری یا قوانین آمره به سود و زیان دوره منظور نشده باشد.
ب . هرگاه سود یا زیان ناشی از تسعیر معاملات غیرعملیاتی تسویه شده یا مانده‌های غیرعملیاتی تسویه نشده در محاسبه سود عملیاتی دوره منظور شده باشد.
ج . هرگاه سود یا زیان ناشی از تسعیر وجه نقد در محاسبه سود یا زیان عملیاتی دوره منظور شده باشد.
لازم به ذکر است که در موارد الف و ب ، تعدیلات انجام شده در محاسبه جریانهای نقدی در سرفصلهای اصلی مربوط منظور می‌شود. درارتباط با بند ج، تعدیلات انجام شده به عنـوان یکی از عوامل تطبیق بیـن مـانـده اول دوره و پـایـان دوره وجـه نقـد در صورت جریان وجوه نقد ارائه می‌شود.
جریانهای نقدی ارزی در گروه واحدهای تجاری
48 . هرگاه بخشی از فعالیت واحد تجاری توسط یک واحد تجاری سرمایه‌پذیرخارجی انجام شود، جریانهای نقدی واحد تجاری خارجی برهمان مبنایی که برای تسعیر عملکرد مالی آن بکار گرفته شده، به ریال تسعیر و در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی انعکاس می‌یابد. هرگاه نرخ ارز مورد استفـاده جهت تسعیـر عملکرد مالی واحـد تجـاری، نرخ واقعی
(نرخ تاریخ معامله) باشد، جریانهای نقدی بین واحدهای تجاری گروه، به طور کامل در صورت جریان وجوه نقد تلفیقی حذف می‌شود. در مواردی که نرخ مورد استفاده جهت تسعیر با نرخ واقعی تفاوت داشته باشد (مثلاً نرخ میانگین ارز طی دوره)، حذف کامل جریانهای نقدی بین واحدهای تجاری گروه امکان‌پذیر نخواهد بود. راه حل عملی جهت برخورد با مغایرت ایجاد شده، تهاتر آن با خالص گردش حسابهای دریافتنی یا پرداختنی درصورت تطبیق سود (زیان) عملیاتی با خالص جریان وجوه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی است.
جریانهای نقدی استثنایی و غیر مترقبه
جریانهای نقدی استثنایی
49 . جریانهای نقدی استثنایی عملیاتی باید در صورت جریان وجوه نقد به طور جداگانه انعکاس یابد و افشای کافی در مورد ماهیت آنها در یادداشتهای توضیحی صورت گیرد.
50 . جریانهای نقدی استثنایی به آن دسته از جریانهای ورودی و خروجی وجه نقد اطلاق می‌شود که دارای اهمیت بوده، از عملیات در حال تداوم واحد تجاری ناشی شده و اقلامی را در بر می‌گیرد که به منظور ارائـه تصویری مطلوب از انعطاف پذیری مالی واحد تجاری، افشای جداگانه آنها به لحاظ استثنایی بودن ماهیت یا وقوع ضرورت می‌یابد. جریانهای نقدی استثنایی که درصورت جریان وجوه نقد به طور جداگانه انعکاس می‌یابد با ” اقلام استثنایی“ که به موجب استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی در صورت سود و زیان به طور جداگانه افشا می‌شود، لزوماً ارتباطی نداشته و مستلزم قضاوت مستقل است. برخی جریانهای نقدی عملیاتی که طبق تعریف فوق استثنایی تلقی می‌گردد، ممکن است تأثیری در سود و زیان عملیاتی دوره نداشته باشد، برای نمونه پیش‌دریافت عمده از خریداران در مواردی که دریافت آن معمول نبوده است.
51 . باتوجه به مراتب مندرج در بند 50 ، تعیین و انعکاس جریانهای نقدی به عنوان جریانهای نقدی استثنایی در صورت جریان وجوه نقد مستلزم قضاوت مستقل درباره این جریانهاست و لزوماً نباید از نحوه برخورد با اقلام مرتبط با این جریانها درصورت سود و زیان تأثیر پذیرد. قضاوت مستقل در مورد جریانهای نقدی استثنایی همچنین متضمن ملاحظات گوناگونی است که تماماً باید مبتنی‌بر خصوصیات کیفی اطلاعات جهت تصمیم‌گیری اقتصادی استفاده‌کنندگان صورتهای مالی باشد. انعکاس برخی جریانهای نقدی تحت عنوان جریانهای نقدی استثنایی اصولاً بدین دلیل صورت می‌گیرد که توجه استفاده‌کننده به این مطلب جلب شود که جریان نقدی مورد اشاره استثنائاً، در سال جاری ایجاد شده است و لذا در پیش‌بینی جریانهای نقدی آتی، وجود یا عدم وجود این جریان نیز باید مورد ملاحظه قرار گیرد تا احیاناً با تسری غیر معقول جریانهای نقدی سال جاری به سنوات آینده، تصویری نادرست از انعطاف‌پذیری مالی واحد تجاری در ذهن استفاده‌کنندگان صورتهای مالی شکل نگیرد. انعکاس جداگانه جریانهای وجه نقد استثنایی در قالب سرفصلهای فرعی، نظر استفاده‌کنندگان صورتهای مالی را از لحاظ دسترسی به اطلاعات مفید تأمین می‌کند و لذا لزومی به اطلاق عنوان استثنایی به این اقلام تحت سرفصلهای اصلی نیست، مگر در مورد جریانهای وجه نقد استثنایی عملیاتی که به لحاظ اهمیت اطلاعاتی آنها، انعکاس جداگانه این جریانها تحت عنوان جریانهای نقدی استثنایی ضرورت می‌یابد.
جریانهای نقدی غیرمترقبه
52 - 53 . حذف شده است.
جریانهای نقدی مرتبط با مطالبات و بدهیهای بلندمدت عملیاتی
54 . همان گونه که در بند 22 ( ب ) اشاره گردید، در روش غیرمستقیم، افزایش یا کاهش حسابها و اسناد دریافتنی و پرداختنی عملیاتی در زمره اقلام تعدیل‌کننده سود عملیاتی برای محاسبه خالص جریان وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی است. این بدان معناست که مسأله محوری در برخورد با حسابهای دریافتنی و پرداختنی اعم از کوتاه مدت و بلند مدت، عملیاتی بودن یا نبودن آن است. بر این اساس تغییرات در اقلام عملیاتی از قبیل مطالبات تجاری بلند مدت، بدهیهای تجاری بلند مدت، مطالبات و بدهیهای غیرتجاری بلند مدت (مانند وام کارکنان و مالیاتهای تکلیفی تقسیط شده)، به عنوان اقلام تعدیل کننده سود عملیاتی جهت محاسبه وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی‌منظور می‌شود. بدیهی است درصورت کاربرد روش مستقیم برای محاسبه جریان وجه نقد ناشی از فعالیتهای عملیاتی، جریانهای نقدی مرتبط با حسابهای فوق در سرفصل فعالیتهای عملیاتی در صورت مزبور منعکس می‌شود.
یکی از حسابهای بلندمدت غیرتجاری عملیاتی که در صورتهای مالی واحدهای تجاری انعکاس داشته و نحوه برخورد با جریانهای نقدی مربوط دچار ابهام است، ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان است. از آنجا که حساب مزبور یک بدهی بلند مدت عملیاتی است، در روش غیر مستقیم، تغییرات مانده این حساب طی دوره، در تعدیل سود عملیاتی مدنظر قرار می‌گیرد. در روش مستقیم، هرگونه پرداخت از بابت مزایای پایان خدمت کارکنان در زمره جریانهای نقدی عملیاتی منظور می‌شود.
معاملات غیر نقدی
55 . معاملاتی که مستلزم استفاده از وجه نقد نیست نباید در صورت جریان وجوه نقد انعکاس یابد. این معاملات، به استثنای معاملات مربوط به فعالیتهای عملیاتی، در صورت با اهمیت بودن باید در یادداشتهای توضیحی به نحوی مناسب افشا شود.
56 . صورت جریان وجوه نقد تنها منعکس کننده اثرات نقدی معاملات و سایر رویدادها است. این امر موجب می‌شود که معاملات غیر نقدی که در برخی مواقع در مجموعه معاملات و سایر رویدادهای واحد تجاری دارای اهمیت است، از نظر استفاده‌کننده صورتهای مالی دور بماند. بدین لحاظ جهت ارتقای کیفیت اطلاعات مندرج در صورت جریان وجوه نقد و فراهم آوردن زمینه‌های لازم جهت پیش‌بینی بهتر جریانهای نقدی آتی، افشای اطلاعات در مورد معاملات غیر نقدی با اهمیت در یادداشتهای توضیحی ضروری است. از آنجا که اثر معاملات غیر نقدی ممکن است در هریک از طبقه بندیهای صورت جریان وجوه نقد قرار گیرد، ارائـه این اطلاعات درصورت تعدد موارد به تفکیک سرفصلهای اصلی صورت جریان وجوه نقد ممکن است ضرورت یابد. از نمونه‌های معاملات غیر نقدی می‌توان به تحصیل داراییهای ثابت مشهود در قبال تسهیلات مالی یا صدور سهام، مبادله موجودی مواد اولیه یا موجودی کالای ساخته شده با دارایی ثابت مشهود، افزایش سرمایه از محل مطالبات حال شده بستانکاران و جایگزینی وامهای بلند مدت با وامهای بلند مدت دیگر اشاره کرد. تغییرات در چارچوب حقوق صاحبان سرمایه که مبین طبقه‌بندی مجدد حسابهای تشکیل دهنده حقوق صاحبان سرمایه است از قبیل افزایش سرمایه از محل اندوخته‌ها و تخصیص اندوخته از محل سود انباشته، در زمره معاملات غیر نقدی مستلزم افشا تلقی نمی‌شود.
تعدیلات سنواتی
57 . به موجب استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی، تعدیلات سنواتی مستلزم ارائـه مجدد ارقام سنوات قبل است. لذا در مواردی که این تعدیلات متضمن جریان وجه نقد در دوره جاری نباشد، درصورت جریان وجوه نقد دوره جاری انعکاس نمی‌یابد، بلکه حسب مورد ارقام مقایسه‌ای صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی مربوط اصلاح می‌شود. از سوی دیگر، آن بخش از تعدیلات سنواتی که متضمن جریان وجه نقد طی دوره است، برحسب ماهیت در سرفصلهای اصلی مربوط درصورت جریان وجوه نقد (بدون ذکر عنوان تعدیلات سنواتی) منظور می‌شود. نمونه تعدیلات نوع اول، تعدیل ذخیره استهلاک داراییهای ثابت مشهود، اصلاح آثار انباشته ناشی از تغییر در رویه‌های حسابداری و اصلاح اشتباهات ناشی از عدم ثبت فروشهای نقدی در سنوات قبل ونمونه تعدیلات نوع دوم، پرداخت هزینه‌های عملیاتی و مالیات سنوات قبل در دوره جاری است که درارتباط با آنها ذخیره‌ای در دوره مالی قبل در نظر گرفته نشده است.
سایر موارد افشا
58 . واحد تجاری باید مبالغ با اهمیت وجه نقد را که استفاده از آن توسط گروه واحدهای تجاری مواجه با محدودیت است در یادداشتهای توضیحی افشا و در صورت لزوم توضیحات کافی در این مورد ارائه کند .
59 . در مواردی که استفاده از مبالغ با اهمیت وجه نقد یک واحد تجاری فرعی توسط گروه دارای محدودیت است، موضوع با ذکر مبالغ مربوط همراه با توضیحات لازم در یادداشتهای توضیحی واحد تجاری فرعی افشا می‌شود. یکی از نمونه‌های وجود محدودیت در استفاده از مبالغ وجه نقد، اقلامی است که دراختیار یک واحد تجاری فرعی مستقر در یک کشور خارجی باشد اما به علت سیاستهای ارزی یا مقررات قانونی، قابل انتقال به سایر کشورها جهت استفاده واحد تجاری اصلی یا سایر واحدهای تجاری فرعی گروه نیست.
59- مکرر. واحد تجاری باید خالص جریانهای نقدی عملیات متوقف شده را به تفکیک فعالیتهای عملیاتی، بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی، مالیات بر درآمد، فعالیتهای سرمایه‌گذاری و فعالیتهای تأمین مالی در متن صورت جریان وجوه نقد یا در یادداشتهای توضیحی افشا نماید. در خصوص واحدهای فرعی اخیراً تحصیل شده که شرایط طبقه‌بندی به عنوان نگهداری شده برای فروش را در زمان تحصیل احراز می‌کنند (به بند 12 استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده مراجعه شود)، این افشا ضرورت ندارد.
60 . افشای برخی اطلاعات که جهت درک استفاده‌کنندگان صورتهای مالی از وضعیت مالی و نقدینگی واحد تجاری، مربوط تلقی می‌شود، در یادداشتهای توضیحی توصیه می‌شود. برای نمونه افشای مانده استفاده نشده تسهیلات مالی که می‌تواند در فعالیتهای عملیاتی آتی یا تسویه تعهدات سرمایه‌ای بکار گرفته شود همراه با ذکر هرگونه محدودیت در استفاده از این تسهیلات، اطلاعات مفیدی فراهم می‌کند.
تاریخ اجرا
61 . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
62 . به استثنای موارد زیر، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 7 با عنوان صورت جریان وجوه نقد نیز رعایت می‌شود:
الف. تفکیک ”بازده سرمایه‌گذاریها و سود پرداختی بابت تأمین مالی“ و ” مالیات بر درآمد“ از سایرسرفصلهای اصلی جهت ارائـه مستقل.
ب . عدم شمول اقلام معادل وجه نقد در تعریف وجه نقد.
