ساختار و محتوا:
مقدمه
41 . براساس این استاندارد، برخی اطلاعات مشخصاً در صورتهای مالی اساسی و برخی دیگر حسب مورد در صورتهای مالی اساسی یا در یادداشتهای توضیحی افشا می‌شود. در پیوست این استاندارد نمونه‌های پیشنهادی ترازنامه و صورت سود و زیان یک واحد تجاری که می‌توان آن را متناسب با شرایط خاص مورد استفاده قرار داد، ارائه شده است. همچنین در استانداردهای حسابداری شماره 2 و 6 بترتیب نمونه‌هایی جهت ارائه صورت جریان وجوه نقد و صورت سود و زیان جامع ارائه شده است.
42 . در این استاندارد واژه افشا به معنای وسیع آن به کار رفته که دربرگیرنده ارائه در صورتهای مالی اساسی یا در یادداشتهای توضیحی است. موارد افشای مقرر شده در سایر استانداردهای حسابداری براساس الزامات آن استانداردها صورت می‌گیرد.
تشخیص صورتهای مالی
43 . صورتهای مالی باید به وضوح از سایر اطلاعاتی که همراه آن در یک مجموعه انتشار می‌یابد قابل تشخیص و متمایز باشد.
44 . الزامات استانداردهای حسابداری تنها در مورد صورتهای مالی کاربرد دارد و درخصوص سایر اطلاعاتی که در گزارش سالانه یا سایر مدارک یا گزارشهایی از این قبیل ارائه می‌شود، کاربرد ندارد. بنابراین، این موضوع اهمیت دارد که استفاده‌کنندگان بتوانند اطلاعاتی که برمبنای استانداردهای حسابداری تهیه می‌شود را از سایر اطلاعات تمیز دهند.
45 . هر یک از اجزای صورتهای مالی باید به وضوح مشخص شود. به علاوه، اطلاعات زیر باید به گونه‌ای بارز نشان داده شود و در صورت لزوم برای درک صحیح اطلاعات ارائه شده، تکرار شود :
الف . نام واحد گزارشگر و شکل حقوقی آن،
ب . اینکه صورتهای مالی مربوط به یک واحد تجاری یا مربوط به گروه واحدهای تجاری است،
ج . تاریخ ترازنامه یا دوره مالی هر کدام که با اجزای صورتهای مالی مناسبت داشته باشد،
د . واحد پول گزارشگری، و
ﻫ . سطح دقت به کار رفته در ارائه ارقام صورتهای مالی.
46 . الزامات بند 45 معمولاً از طریق ارائه عناوین برای صفحات و عناوین مختصر برای ستونها در تمام صفحات صورتهای مالی تأمین می‌شود.
47 . در اغلب موارد، ارائه اطلاعات به صورت هزار ریال یا میلیون ریال قابلیت درک صورتهای مالی را افزایش می‌دهد. این امر تا آنجایی قابل قبول است که سطح دقت ارائه اطلاعات افشا شود و منجر به حذف اطلاعات مربوط نگردد.
دوره گزارشگری
48 . صورتهای مالی باید حداقل به طور سالانه ارائه شود. در شرایط استثنایی که تاریخ ترازنامه واحد تجاری تغییر می‌کند و صورتهای مالی برای دوره‌ای کوتاه‌تر از یکسال ارائه می‌شود، واحد تجاری باید علاوه بر دوره زمانی تحت پوشش صورتهای مالی، موارد زیر را افشا کند :
الف . دلیل بکار گرفتن دوره کمتر از یکسال، و
ب . این واقعیت که مبالغ مقایسه‌ای مربوط به صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع، صورت جریان وجوه نقد و یادداشتهای توضیحی مربوط قابل مقایسه نیست.
به موقع بودن
49 . چنانچه صورتهای مالی ظرف مدت معقولی بعد از تاریخ ترازنامه در اختیار استفاده‌کنندگان قرار نگیرد، مفید بودن آن کاهش می‌یابد. واحد تجاری باید صورتهای مالی خود را حداکثر ظرف مهلت مقرر در قوانین و مقررات مربوط منتشر کند. عواملی نظیر پیچیدگی عملیات واحد تجاری، دلیل کافی برای خودداری از گزارشگری به موقع محسوب نمی‌شود.
ترازنامه
اطلاعاتی که در ترازنامه ارائه می‌شود
50 . ترازنامه باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد :
الف . داراییهای ثابت مشهود،
ب . داراییهای نامشهود،
ج . سرمایه‌گذاریها،
د . موجودی مواد و کالا،
ﻫ . حسابها و اسناد دریافتنی تجاری و سایر حسابهاو اسناد دریافتنی،
و . موجودی نقد،
ز . حسابها و اسناد پرداختنی تجاری و سایر حسابها و اسناد پرداختنی،
ح . ذخیره مالیات،
ط . ذخیره مزایای پایان خدمت کارکنان،
ی . بدهیهای بلندمدت،
ک . سهم اقلیت، و
ل . سرمایه و اندوخته‌ها.
51 . علاوه بر موارد مندرج در بند 50، ممکن است به موجب سایر استانداردهای حسابداری، ارائه اقلام اصلی و جمعهای فرعی دیگری در ترازنامه الزامی باشد یا برای ارائه وضعیت مالی واحد تجاری به نحو مطلوب ضرورت داشته باشد.
52 . این استاندارد ترتیب یا شکل ارائه اقلام را تعیین نمی‌کند. بند 50 تنها فهرست آن گروه از اقلام اصلی را ارائه می‌کند که به لحاظ ماهیت یا کارکرد به اندازه‌ای با یکدیگر متفاوتند که ارائه جداگانه آنها در ترازنامه ضرورت می‌یابد. نمونه‌های مربوط در پیوست این استاندارد درج شده است. در موارد زیر اقلام اصلی یادشده تعدیل می‌شود :
الف. هرگاه استاندارد حسابداری دیگری ارائه جداگانه یک قلم را در ترازنامه الزامی کند، یا زمانی که مبلغ، ماهیت یا کارکرد یک قلم به گونه‌ای باشد که ارائه جداگانه آن به ارائه مطلوب وضعیت مالی واحد تجاری کمک کند، آن قلم به اقلام اصلی اضافه می‌شود، و
ب . شرح یا ترتیب درج اقلام ممکن است با توجه به ماهیت واحد تجاری و ماهیت معاملات آن و به منظور فراهم آوردن اطلاعات لازم جهت درک کلی وضعیت مالی واحد تجاری تعدیل شود.
53 . اقلام اصلی مندرج در بند 50 به لحاظ ماهیت جنبه عام دارد. برای مثال، اقلامی از قبیل سرقفلی (اعم از سرقفلی محل کسب و سرقفلی ناشی از ترکیب واحدهای تجاری) و داراییهای ناشی از مخارج توسعه که در استانداردهای جداگانه‌ای مورد بحث قرار گرفته‌اند را می‌توان در ترازنامه تحت قلم اصلی داراییهای نامشهود طبقه‌بندی کرد.
54 . قضاوت نسبت به ارائـه جداگانـه اقلام اصلی دیگر، علاوه بـر موارد منـدرج در بنـد 50، مبتنی بر ارزیابی موارد زیر است :
الف. ماهیت و قابلیت تبدیل به وجه نقد داراییها و اهمیت آنها در اغلب موارد به ارائه جداگانه سرقفلی و داراییهای ناشی از مخارج توسعه، داراییهای پولی و غیرپولی و داراییهای جاری و غیرجاری منجر می‌شود،
ب . کارکرد داراییها در واحد تجاری برای مثال به ارائه جداگانه داراییهای عملیاتی، موجودی مواد و کالا، حسابهای دریافتنی و وجوه نقد منجر می‌شود، و
ج . مبالغ، ماهیت و زمانبندی پرداخت بدهیها برای مثال به ارائه جداگانه بدهیهای متضمن سود تضمین‌شده و بدون سود تضمین‌شده منجر و حسب مورد تحت عنوان بدهی جاری یا غیرجاری طبقه‌بندی می‌شود.
اطلاعاتی که در ترازنامه یا در یادداشتهای توضیحی افشا می‌شود
55 . واحد تجاری باید طبقات فرعی اقلام اصلی را که متناسب با عملیات واحد تجاری طبقه‌بندی شده است، در ترازنامه یا در یادداشتهای توضیحی افشا کند. در صورت لزوم، هر قلم فرعی باید برحسب ماهیت به اقلام فرعی‌تری طبقه‌بندی شود و مبالغ پرداختنی به / دریافتنی از واحد تجاری اصلی، سایر واحدهای تجاری گروه و سایر اشخاص وابسته باید جداگانه افشا شود.
56 . تعیین طبقات فرعی یاد شده به الزامات استانداردهای حسابداری، اندازه، ماهیت و کارکرد اقلام مورد نظر بستگی دارد. در اتخاذ تصمیم نسبت به مبنای طبقه‌بندی فرعی اقلام، عوامل مندرج در بند 54 نیز مورد استفاده قرار می‌گیرد. موارد افشا در خصوص هر قلم با اقلام دیگر متفاوت است، برای مثال :
الف. داراییهای ثابت مشهود برحسب طبقات مندرج در استاندارد حسابداری شماره 11 طبقه‌بندی می‌شود.
ب . اقلام دریافتنی به سرفصلهای حسابها و اسناد دریافتنی تجاری، سایر حسابها و اسناد دریافتنی، طلب از اعضای گروه و طلب از سایر اشخاص وابسته و غیره تفکیک می‌شود.
ج . موجودی مواد و کالا طبق استاندارد حسابداری شماره 8 با عنوان حسابداری موجودی مواد و کالا، به طبقات فرعی از قبیل مواد اولیه، کالای در جریان ساخت، کالای ساخته شده، کالای خریداری شده برای فروش، مواد و کالای در راه و سایر موجودیها تفکیک می‌شود.
د . ذخایر به نحوی تفکیک می‌شود که ذخایر مرتبط با مزایای کارکنان و سایر اقلام را متناسب با عملیات واحد تجاری، به طور جداگانه نشان دهد.
ﻫ . سرمایه و اندوخته‌ها به گونه‌ای تفکیک می‌شود که نمایانگر طبقات مختلف سرمایه پرداخت شده و اندوخته‌ها باشد.
57 . واحد تجاری باید موارد زیر را در ترازنامه یا در یادداشتهای توضیحی افشا کند :
الف . برای هر یک از طبقات سهام :
1 . تعداد سهام مصوب،
2 . تعداد سهام منتشر شده و میزان سرمایه پرداخت شده،
3 . ارزش اسمی هر سهم،
4 . حقوق، مزایا و محدودیتهای مربوط، و
5 . سهام واحد تجاری که در مالکیت واحدهای تجاری فرعی و وابسته است.
ب . مبالغ دریافتی بابت افزایش سرمایه قبل از ثبت قانونی آن،
ج . صرف سهام،
د . ماهیت و موضوع هر یک از اندوخته‌ها، و
ﻫ . مبالغ منظور شده در صورتهای مالی بابت سود سهام .
واحدهای تجاری که به شکلی غیر از شرکت سهامی تشکیل شده‌اند، باید اطلاعاتی معادل با موارد پیشگفته را که نمایانگر تغییرات هر طبقه از حقوق مالکانه طی دوره بوده و حقوق، مزایا و محدودیتهای منضم به هر طبقه از حقوق مالکانه را افشا کند.
صورت سود و زیان
اطلاعاتی که در صورت سود و زیان ارائه می‌شود
58 . صورت سود و زیان باید حداقل حاوی اقلام اصلی زیر باشد :
الف . درآمدهای عملیاتی،
ب . هزینه‌های عملیاتی،
ج . سود یا زیان عملیاتی،
د . هزینه‌های مالی،
ﻫ . سایر درآمدها و هزینه‌های غیرعملیاتی،
و . سود یا زیان عملیات در حال تداوم قبل از مالیات،
ز . مالیات بردرآمد،
ح . سود یا زیان خالص عملیات در حال تداوم،
ط . سود یا زیان عملیات متوقف شده،
ی . سهم اقلیت، و
ک . سود یا زیان خالص.
علاوه بر موارد بالا، ممکن است به موجب سایر استانداردهای حسابداری، ارائه اقلام اصلی و جمعهای فرعی دیگری در صورت سود و زیان الزامی باشد یا برای ارائه عملکرد مالی واحد تجاری به نحو مطلوب ضرورت داشته باشد.
59 . آثار ناشی از فعالیتها، معاملات و رویدادهای مختلف واحد تجاری از نظر ثبات، مخاطره و قابلیت پیش‌بینی متفاوت است و افشای عناصر عملکرد به درک عملکرد مالی دوره و ارزیابی نتایج آتی کمک می‌کند. براین اساس صورت سود و زیان حداقل دربرگیرنده اقلام اصلی مندرج در بند 58 است. با این حال در صورت نیاز به تشریح بیشتر عناصر عملکرد یا در رعایت الزامات مندرج در سایر استانداردهای حسابداری می‌توان اقلام اصلی دیگری را در صورت سود و زیان ارائه یا شرح اقلام و ترتیب ارائه آنها را اصلاح کرد. برای این منظور عواملی مانند اهمیت، ماهیت و کارکرد اجزای مختلف تشکیل دهنده درآمدها و هزینه‌ها مدنظر قرار می‌گیرد.
60 . هزینه‌های عملیاتی باید برحسب کارکرد هزینه‌ها در واحد تجاری و در موارد خاص که انجام این امر مفید نباشد برحسب ماهیت هزینه‌ها، طبقه‌بندی و در صورت سود و زیان منعکس شود.
61 . به‌منظور برجسته کردن اجزای عملکرد مالی که ممکن است از نظر ثبات و قابلیت پیش‌بینی با یکدیگر متفاوت باشد، اقلام هزینه عملیاتی به طبقات فرعی‌تر تفکیک می‌شود. این اطلاعات به طریق مندرج در بند 62 (براساس کارکرد هزینه) و در موارد خاص که انجام آن عملی یا مفید نباشد به طریق مندرج در بند 63 (برحسب ماهیت هزینه) ارائه می‌شود.
62 . در روش طبقه‌بندی برمبنای کارکرد هزینه که بعضاً روش بهای تمام شده فروش نامیده می‌شود، هزینه‌ها برحسب کارکرد به عنوان بخشی از بهای تمام‌شده فروش، توزیع یا اداری طبقه‌بندی می‌شود. این نحوه ارائه در مقایسه با روش طبقه‌بندی هزینه‌ها برحسب ماهیت، اطلاعات مربوط‌تری را در دسترس استفاده‌کنندگان قرار می‌دهد، لیکن در این روش تخصیص مخارج به کارکردها می‌تواند اختیاری و نیازمند اعمال قضاوت قابل توجهی باشد.
63 . در روش طبقه‌بندی براساس ماهیت هزینه، اقلام هزینه برحسب ماهیت (نظیر استهلاک، مواد مصرفی، کرایه حمل، حقوق و دستمزد، تبلیغات) با یکدیگر جمع شده و در صورت سود و زیان منعکس می‌شود.
اطلاعاتی که در صورت سود و زیان یا در یادداشتهای توضیحی افشا می‌شود
64 . هر واحد تجاری که هزینه‌های عملیاتی را بر حسب کارکرد طبقه‌بندی کند باید اطلاعات اضافی را درباره ماهیت هزینه‌ها شامل هزینه استهلاک و هزینه‌های پرسنلی، افشا کند.
65 . از آنجا که اطلاعات مربوط به ماهیت هزینه‌ها در پیش‌بینی جریانهای نقدی آتی مفید است، چنانچه از روش طبقه‌بندی بر مبنای کارکرد هزینه استفاده شود، اقلام تشکیل دهنده هزینه‌ها برحسب ماهیت نیز افشا می‌شود.
66 -67 . حذف شده است.
صورت سود و زیان جامع و تغییرات حقوق صاحبان سرمایه
68 . الزامات مربوط به نحوه ارائه صورت سود و زیان جامع و تغییرات حقوق صاحبان سرمایه و موارد افشای مربوط در استاندارد حسابداری شماره 6 با عنوان گزارش عملکرد مالی تشریح شده است.
صورت جریان وجوه نقد
69 . الزامات مربوط به نحوه ارائه صورت جریان وجوه نقد و موارد افشای مربوط، در استاندارد حسابداری شماره 2 با عنوان صورت جریان وجوه نقد تشریح شده است. طبق استاندارد مذکور، اطلاعات مربوط به جریانهای نقدی، مبنایی را برای ارزیابی توان واحد تجاری در ایجاد وجه نقد و نیاز واحد تجاری در استفاده بهینه از جریانهای نقدی فراهم می‌آورد که برای استفاده‌کنندگان صورتهای مالی مفید است.
یادداشتهای توضیحی
ساختار
70 . اطلاعات زیر باید در یادداشتهای توضیحی واحد تجاری افشا شود :
الف . تصریح اینکه صورتهای مالی براساس استانداردهای حسابداری تهیه شده است،
ب . رویه‌های حسابداری اعمال شده درخصوص معاملات و رویدادهای با اهمیت،
ج . مواردی که افشای آنها طبق استانداردهای حسابداری الزامی شده و در بخش دیگری از صورتهای مالی ارائه نشده است، و
د . موارد دیگری که در صورتهای مالی اساسی ارائه نشده است، لیکن افشای آنها برای ارائه مطلوب ضرورت دارد.
71 . یادداشتهای توضیحی باید به نحوی منظم ارائه شود. هر قلم مندرج در ترازنامه، صورت سود و زیان، صورت سود و زیان جامع و صورت جریان وجوه نقد باید به یادداشتهای توضیحی مربوط عطف داده شود.
72 . یادداشتهای توضیحی شامل اطلاعات تشریحی و جزئیات بیشتری از اقلام منعکس شده در صورتهای مالی اساسی است ضمن اینکه اطلاعات دیگری از قبیل بدهیهای احتمالی و تعهدات را ارائه می‌کند. این یادداشتها شامل موارد افشای الزامی یا توصیه شده براساس استانداردهای حسابداری یا سایر موارد افشاست که برای دستیابی به ارائه مطلوب ضرورت دارد.
73 . برای کمک به درک صورتهای مالی و مقایسه آن با صورتهای مالی واحدهای تجاری دیگر، یادداشتهای توضیحی عموماً به ترتیب زیر ارائه می‌شود :
الف. تصریح اینکه صورتهای مالی طبق استانداردهای حسابداری تهیه‌شده است،
ب . مبنا یا مبانی اندازه‌گیری و رویه‌های حسابداری مورد استفاده،
ج . اطلاعات تکمیلی درباره اقلام ارائه شده در صورتهای مالی اساسی به ترتیب صورتهای مالی و به ترتیب اقلام اصلی ارائه شده در آنها، و
د . سایر موارد افشا، شامل :
1 . بدهیهای احتمالی، تعهدات و سایر اطلاعات مالی، و
2 . اطلاعات غیرمالی.
افشای رویه‌های حسابداری
74 . موارد زیر باید در بخش اهم رویه‌های حسابداری یادداشتهای توضیحی تشریح شود :
الف . مبنا یا مبانی اندازه‌گیری مورد استفاده در تهیه صورتهای مالی، و
ب . کلیه رویه‌های حسابداری لازم برای درک مناسب صورتهای مالی.
75 . علاوه بر رویه‌های حسابداری خاص بکار رفته در تهیه صورتهای مالی، آگاهی از مبنا یا مبانی اندازه‌گیری مورد استفاده در تهیه این صورتها (بهای تمام شده یا ارزش جاری) برای استفاده‌کنندگان مهم است. چنانچه در تهیه صورتهای مالی بیش از یک مبنای اندازه‌گیری بکار گرفته شود (برای مثال در مواردی که برخی از داراییهای ثابت مشهود تجدید ارزیابی می‌شود) مشخص کردن آن دسته از داراییها و بدهیهایی که هر یک از مبانی اندازه‌گیری در مورد آنها بکار رفته است، کفایت می‌کند.
76 . افشای یک رویه حسابداری، بستگی به این دارد که آیا افشای آن به استفاده‌کنندگان جهت درک نحوه انعکاس معاملات و سایر رویدادها در عملکرد مالی و وضعیت مالی کمک می‌کند یا خیر. رویه‌های حسابداری که ممکن است واحد تجاری ارائه آنها را مد نظر قرار دهد، شامل موارد مندرج در زیر است، اما محدود به آنها نیست :
الف. شناخت درآمد عملیاتی،
ب . اصول تلفیق صورتهای مالی، شامل واحدهای تجاری فرعی و وابسته،
ج . ترکیب واحدهای تجاری،
د . مشارکتهای خاص،
ﻫ . داراییهای ثابت مشهود و داراییهای نامشهود،
و . احتساب مخارج تأمین مالی و سایر مخارج به عنوان بهای تمام‌شده دارایی،
ز . پیمانهای بلندمدت،
ح . سرمایه‌گذاری در املاک،
ط . سرمایه‌گذاریها،
ی . اجاره‌ها،
ک . مخارج تحقیق و توسعه،
ل . موجودی مواد و کالا،
م . مالیاتها،
ن . ذخایر،
س . مزایای پایان خدمت کارکنان،
ع . تسعیر ارز، و
ف . کمکهای بلاعوض دولت.
سایر استانداردهای حسابداری، افشای رویه‌های حسابداری بسیاری از این موضوعات را الزامی کرده است.
77 . حتی اگر مبالغ منعکس شده در صورتهای مالی دوره جاری و دوره(های) قبل در رابطه با اعمال یک رویه حسابداری خاص فاقد اهمیت کافی باشد، ممکن است افشای رویه حسابداری مربوط از اهمیت برخودار باشد. همچنین لازم است در مواردی که در رابطه با یک موضوع، راه کار خاصی در استانداردهای حسابداری ارائه نشده لیکن بر اساس مفاد بند 19 یک رویه حسابداری انتخاب و بکار گرفته شده است، رویه مزبور افشا شود.
سایر موارد افشا
78 . واحد تجاری باید موارد زیر را نیز در یادداشتهای توضیحی افشا کند :
الف . اقامتگاه و شکل حقوقی واحد تجاری، کشور محل فعالیت آن و نشانی مرکز ثبت شده (یا محل اصلی فعالیت چنانچه متفاوت از کشور محل ثبت باشد)،
ب . شرحی از ماهیت عملیات واحد تجاری و فعالیتهای اصلی آن،
ج . نام واحد تجاری اصلی و واحد تجاری اصلی نهایی گروه، و
د . تعداد کارکنان در پایان دوره یا میانگین تعداد آنها طی دوره.
تاریخ اجرا
79 . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
80 . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 1 با عنوان نحوه ارائه صورتهای مالی نیز رعایت می‌شود.
